Omesso versamento dell'IVA: sulla condotta dolosa o consapevole del cessionario

RAGIONI IN FATTO E IN DIRITTO DELLA DECISIONE Con decreto in data 13.2.2018 il Giudice per l'udienza preliminare ha disposto il giudizio di (...) per rispondere dei reati trascritti in epigrafe. All'udienza del 18.6.2018 è stata disposta, all'esito di eccezione ritualmente sollevata dal difensore dell'imputato, la notifica del Decreto che Dispone il Giudizio e del verbale dell'udienza all'imputato. All'udienza del 12.11,2018, verificata la regolarità della notifica e dichiarata l'assenza dell'imputato, stato aperto il dibattimento e sono state ammesse le prove richieste dalle parti, acquisendo al fascicolo del dibattimento la documentazione prodotta dalla difesa, relativa al contenzioso incardinatosi in sede tributaria. All'udienza del 20.2.2019, è stato espletato l'esame dei testi del Pubblico Ministero Fu. St. e Ce. Fr.. All'udienza del 24.6.2019 sono stati esaminali due dei tre testi indicati dalla difesa dell'imputato (Ti. An. e Ga. Ma. Le.), ed è stata acquisita la relazione del consulente tecnico di parte, De. Ca. Mi., del quale è stato altresì acquisito il certificato di morte. Alle successive udienze è stata acquisita la seguente documentazione: Avviso di .Accertamento n. (...), relativo all'anno d'imposta 2012, emesso dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Pescara nei confronti della società (...) Srl; estratto CariChieti - Cassa di Risparmio Provincia di Chieti S.p.A. relativo al bonifico effettuato, in data 18.10.2013 dalla società predetta in favore della (...), per euro 38.000,00; proposta a seguito di proposta di Accertamento con Adesione emessa dalla predella Direzione Provinciale di Pescara in data 21.9,2015; estratto del Registro delle Fatture d'Acquisto della (...) Srl del periodo luglio settembre 2012 (udienza dell'8.1.2020); copia della fattura n. 28/2012 di cui all'imputazione, tre modelli SC 2013 presentati in data 26.9.2013, 10.7.2014 e 20.12.2017 dalla Società (...) Srl, due modelli SC 2014 presentati in data 26.9.2014 e 31.12.2018 dalla Società (...) Srl, Modelli Se 2013e Se 2014 presentati dalla Società (...) Srl, (udienza dell'1.6.2020) e modelli Se 2013 e 2014 presentati dalla (...) Srl. Quindi, all'udienza del 15.7.2020, esaurita la discussione, il Tribunale ha pronunciato semenza come da dispositivo di cui è stata data immediata lettura in aula. La teste Fu. St., funzionario in servizio presso l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Pescara, ha riferito che. all'esito di segnalazione effettuata dall'Ufficio Territoriale di Pescara, è stata effettuata attività accertativa a carico della Società (...) Srl. In particolare, SC. Em., legale rappresentante della predetta società, aveva presentato istanza di rimborso IVA in favore della stessa, esibendo la fattura passiva n. 38 del 2012, emessa dalla società (...). La fattura in esame, recava la descrizione "Attività di Promozione e Sviluppo Campo Fotovoltaico", asseritamente resa dalla società emittente in favore della predetta (...) Srl, per l'importo di euro 38.000, olire IVA ai 21% per euro 7.890,00. La teste ha sottolineato l'anomalia della predetta descrizione, eccentrica rispetto all'oggetto sociale della (...) Srl, che. svolge attività turistica e ricettiva, ma non attività di consulenza, in particolare, nello specifico campo del fotovoltaico. Onde verificare, dunque, quale fosse stata l'attività realizzata dalla società emittente, eventualmente compatibile con l'attività sociale svolta dalla stessa, l'Amministrazione finanziaria attivava il contraddittorio con il contribuente, richiedendo la produzione di documentazione giustificativa dell'operazione. Lo SC., all'uopo, depositava una relazione che attestava lo svolgimento della predetta attività di consulenza (ricerca del sito sul quale impiantare l'impianto fotovoltaico relazioni con la P.A.), da lui stesso espletata, specificando di aver deliberato la fatturazione da pane della società (...) Srl in ragione del "tempo" a quest'ultima sottratto per lo svolgimento dell'attività in favore della (...) Srl. L'attività è stata pertanto ritenuta soggettivamente inesistente dalla Amministrazione finanziaria, atteso che il soggetto emittente non aveva espletato alcuna attività riconducibile alla prestazione descritta in fattura, che era stata invece svolta direttamente dallo SC., e, pertanto, ha recuperato l'IVA ottenuta a rimborso dalla società (...) Srl, che era da ritenere indetraibile. Il teste Ce. Fr., Luogotenente in forza al Nucleo di Polizia Economica della Guardia di Finanza di Pescara ha riferito di aver accertato, su delega della procura, la situazione fiscale delle due società in esame, riscontrando che la Società (...) risultava essere in credito ai fini IVA, mentre la Società (...) risultava essere in perdita ai fini delle II.IDD. La documentazione acquisita in atti conforta la ricostruzione prospettata dai testi del Pubblico ministero. Invero, l'Avviso di accertamento n. (...), relativo all'a.i. 2012, emesso nei confronti della (...) Srl dà conto del percorso logico giuridico seguito dall'Amministrazione Finanziaria nell'attività di recupero e conferma le dichiarazioni rese dalla teste Fu. in merito al presupposto relativo alla indetraibilità dell'IVA dell'operazione in esame, ritenuta soggettivamente inesistente ai fini tributari. Infatti, l'operazione contestata non è stata posta in essere dalla società (...) Srl, ma dallo SC. Em., il quale ha, nella qualità di legale rappresentante di entrambe le società, indebitamente determinato la fatturazione nei termini in cui è stata poi realizzata. Gli elementi rimarchevoli, ai fini della ricostruzione effettuata dall'Amministrazione finanziaria, sono rinvenibili nell'evidenza macroscopica della impossibilità per la (...) Srl di svolgere un'attività per la quale non disponeva di alcun tipo di mezzo e che non era ricompresa nell'oggetto sociale (ma neppure prossima allo stesso) e nella circostanza che, in sede di memorie depositate presso l'Ufficio, sia stato lo stesso SC. a dichiarare di aver svolto l'attività predetta, avendone le competenze, e ad aver poi deciso di far fatturare dalla (...) Srl l'attività da lui stesso svolta, in ragione del tempo sottratto a tale Società nello svolgimento della consulenza svolta per la (...). Ulteriori elementi a riprova della strumentalizzazione della posizione finale delle due società da parte dell'imputato sono i seguenti. In primo luogo, lo SC. risulta essere il legale rappresentante di entrambe le società in questione; in secondo luogo, non sussiste alcun contratto, tra le società (...) Srl e (...) Srl avente ad oggetto l'attività asseritamente svolta dalla (...), anche mediante lavoro dello SC. Inoltre, la Società (...) Srl risulta, per l'anno d'imposta 2012, in perdita fiscale per euro 76068 (rigo RF Modello SC 2013), dato rilevante, atteso che la fatturazione di attività mai effettivamente espletate non ha comportato l'emersione di materia imponibile in capo alla predetta società, che pertanto non ha assoggettato a tassazione l'importo ritratto per la consulenza de qua. Infine, il pagamento della fattura di cui all'imputazione è avvenuto in due distinti momenti, atteso che in data 11.10.2012 è stato effettuato il bonifico relativo all'IVA per euro 7890,00 e solo in data 18,10.2013, successivamente all'inizio dell'attività accertativa dell'Agenzia delle Entrate, è stato effettuato il bonifico per l'imponi bile di euro 38.000,00 (dato spiegabile agevolmente sol che si consideri che la società (...) Srl, evidentemente, necessita della provvista da versare a titolo di IVA all'erario, e non dell'importo indicato in fattura a titolo di compenso, non avendo svolto l'attività che ha provveduto indebitamente a fatturare). E infine necessario rilevare che la (...) Srl indica, nell'oggetto sociale, tra l'altro, lo svolgimento di attività preparatorie alla costruzione e alla gestione di impianti fotovoltaici. In assenza di personale impiegato, e decidendo di rivolgersi allo SC., piuttosto che a professionisti esterni, la società avrebbe dovuto ricorrere allo strumento dell'erogazione di compensi ulteriori, da corrispondere allo stesso amministratore, al fine di remunerare l'attività, eventualmente esorbitante rispetto ai compiti previsti, da questi posta in essere. Sul punto, estremamente chiara è l'ulteriore documentazione acquisita al fascicolo del dibattimento, ed in particolare nel rigetto dell'istanza di accertamento con adesione formulata dal Contribuente. In altri termini, la condotta dello SC. appare in frontale contrasto con i principi normativi che sottendono la fatturazione delle operazioni, avendo egli, ai fine di consentire alla Società (...) Srl la acquisizione di una somma a titolo di rimborso IVA, ha arbitrariamente, ed illecitamente individuato un terzo soggetto fatturante. E appena il caso di rilevare come in alcun modo incida, su tale ricostruzione, il tempo eventualmente dedicato dallo SC. all'attività di consulenza svolta per la (...) Srl, non costituendo tale circostanza, presupposto perché quest'ultima fatturi una prestazione, (il fatto che il legale rappresentante di una società abbia dedicato del tempo per svolgere ani vita lavorativa o di consulenza per altra società, non implica la circostanza, che nel caso di specie risulta poi pacificamente esclusa, che sia la società ad aver svolto la prestazione, ciò che costituisce presupposto indefettibile ed immodificabile della relativa fatturazione). Infine, una notazione a parte meritano le testimonianze rese dai testi della difesa, in ordine alla effettiva riconducibilità dell'operazione in esame. Il teste Ti., ha dichiarato che l'attività sarebbe stata svolta da lui stesso, dall'ingegner SC. e da alcuni collaboratori della (...) Srl. Ha poi specificato che, all'epoca dei fatti, egli era alle dipendenze della (...) Srl, altra società della quale lo SC. era legale rappresentante. Il Ti. ha riferito di ritenere riconducibile l'operazione in esame alla società (...) in ragione di una precedente contrattualizzazione tra questa e la (...) Srl. in forza della quel egli svolgeva dei servizi di amministrazione e contabilità in favore della (...). Analogo tenore le dichiarazioni rese dalla teste Ga., anch'essa impegnata nelle attività di consulenza e anch'essa dipendente della (...) Srl, la quale ha inteso ricondurre alla (...) Srl l'operazione fatturata in virtù della circostanza che la sala riunioni della struttura alberghiera di proprietà della (...) era utilizzata per degli incontri con gli investitori. Orbene, risulta del tutto evidente come, all'esito dell'istruzione espletata l'attività de qua, sia stata svolta dall'imputato SC. Em., nella sua qualità di titolare e rappresentante della (...) Srl (il cui codice ATECO rimanda alla descrizione generica "altri servizi per le imprese"), con l'ausilio di alcuni collaboratori che da questa dipendevano. In sede istruttoria, le testimonianze rese dai testi Ga. e Ti. non solo non sono in alcun modo idonee a dimostrare che la prestazione fosse stata svolta dalla (...), vista l'assoluta labilità dei collegamenti con esse, siccome esposta dai predetti testi, ma forniscono l'indicazione esatta del soggetto che tale prestazione avrebbe dovuto fatturare, i.e. la (...) Srl. Invero, all'esito delle dichiarazioni rese dai testi della difesa anche per questa società è stata disposta l'acquisizione delle dichiarazioni dei redditi a.i. 2012 e 2013 e risulta evidente come la stessa risultasse titolare di un reddito imponibile nell'anno d'imposta 2012, per euro 13.559,00 (come da rigo RF61 Modello SC 2013 acquisito agli atti del fascicolo del dibattimento), a fronte della perdita in precedenza dettagliata, esposta in dichiarazione per lo stesso anno dalla società (...) Srl, il che chiarisce che lo spostamento della materia imponibile in capo a questa, cagionava un vantaggio per il gruppo gestito dallo (...), anche ai fini delle II.DD. Infatti, anche rispetto alla (...), che, lungi dal poter compensare la relativa perdita, avrebbe dovuto assoggettare ad IRES la materia imponibile. Lo spostamento della fatturazione attiva in capo alla società (...) risultava evidentemente estremamente vantaggioso. Tale circostanza rileva, in questa sede, a soli fini probatori, essendo idonea a dimostrare come la scelta della Società (...), oltre ad essere arbitraria, non ha generato in capo ad essa materia imponibile ai fini II.DD., consentendo al gruppo (...) di compensare il reddito emergente in capo allo (...) nella qualità di persona fisica, ovvero alla (...) Srl, con la perdita di pertinenza di altra società, i.e. la (...). In questo senso, e ai fini che qui occupano, tale circostanza vale ad escludere, in modo definitivo, che la fatturazione fosse stata erroneamente effettuata dalla società (...) Srl, in assenza dell'elemento soggettivo richiesto per l'evasione. Quanto alla Consulenza Tecnica a firma del dott. (...), depositata dalla difesa, la stessa reca l'indicazione di quattro ragioni, esposte sinteticamente dal consulente, definite "omissioni dell'ufficio", e a fronte delle quali risulterebbe esclusa la responsabilità penale, indicate nell'esiguità dell'importo evaso, nella circostanza che l'iva sia stata versata regolarmente dalla società (...) Srl, nella assenza di rischi in capo all'Amministrazione Finanziaria, discendenti dall'obbligo di sottoscrizione di polizza fideiussoria, in capo al contribuente al fine di poter ottenere il rimborso IVA dall'Erario, e nella circostanza che l'emissione, al registrazione delle fatture e i relativi adempimenti finanziari costituiscono oneri addirittura dispendiosi per le società coinvolte. Infine, il Consulente rileva come il contenzioso tributario abbia visto la soccombenza dell'Agenzia delle Entrate. Tale ultima circostanza è stata dimostrata dalla difesa dell'imputato, che ha prodotto l'integrale fascicolo relativo al contenzioso di primo e secondo grado, attualmente pendente in sede di legittimità. In merito a tale ultima circostanza, giova rilevare che l'annullamento dell'atto impositivo dell'Ufficio, ad opera del giudice di merito, è avvenuto sul rilievo della violazione, in termini procedimentali dei termini per la notifica dell'Avviso di Accertamento, notificato in assenza di preventiva notifica ed emissione del Processo Verbale di Constatazione, e pertanto in violazione del termine di cui all'art. 12, co. 7 della L, 212/2000 e della L. 4/20. Sul punto, posto che in sede di istruzione penale, l'imputato ha disposto di tutti gli strumenti atti a garantirgli la difesa, deve rappresentarsi l'irrilevanza, anche in ossequio del principio del c.d. doppio binario, della circostanza che l'atto amministrativo sia subv iudice, tanto più se la questione dedotta in giudizio è relativa a violazioni di carattere procedurale, inidonee, materialmente, ad inficiare la ricostruzione in fatto emersa dall'istruzione condotta in sede penale. Quanto alle ulteriori ragioni elencate nella consulenza, si caratterizzano per l'assoluta inidoneità a destituire di fondamento la prospettazione accusatoria. Circa l'asserita esiguità dell'importo, nel caso di specie, è appena il caso di rilevare come la stessa non assurga in alcun modo ad elemento rilevante, posto che entrambe le fattispecie di reato contestate non prevedono soglie di punibilità. Del lutto inconferente, quantomeno, è poi l'asserzione che "un individuo, dotato di comune buon senso, correrebbe il rischio di esporsi alla possibilità di una denuncia penale e conseguente condanna". Quanto alla polizza fideiussoria, la stessa non è sufficiente ad escludere il rischio di perdita in capo all'Erario, atteso che l'eventuale conclusione positiva delle verifiche sul contribuente, comporta sia il rimborso che la mancata escussione della polizza, non più esigibile. Inoltre, di nuovo, del tutto inconferente tale circostanza rispetto alla condotta contestata al contribuente, come pure l'eventuale sostenimento di oneri finanziari e amministrativi per porre in essere l'attività di fatturazione e registrazione (non essendo comprensibile in che termini l'onere di emissione e registrazione da parte di società attive ed operative, costruisca un dispendio di risorse, come sostenuto dal consulente. Una notazione a parte, merita la eccezione formulata dal consulente tecnico sub b), avente ad oggetto la sostanziale neutralità dell'operazione per l'erario, posto che l'IVA, indebitamente detratta dalla Società (...) Srl, sarebbe stata versata dalla Società (...) Srl. In primo luogo giova rilevare come, ordinariamente, le operazioni IVA danno luogo alla mera detrazione delle somme, il cui diritto, normalmente, si esercita mediante la sottrazione dell'imposta versata al fornitore all'imposta "a debito" da versare all'erario. In merito giova rilevare come l'emissione della fattura da parte di soggetto differente rispetto a quello che ha effettuato l'operazione sottostante impedisce, ai sensi degli artt. 17 e ss. del DPR n. 633/1972, di ritenere sussistente, in capo al contribuente, il diritto alla detrazione IVA. In altri termini, del tutto irrilevante, ai fini IVA, è la circostanza che altri abbiano versato all'Amministrazione finanziaria l'imposta dovuta, non inficiandosi il principio di neutralità dell'IVA cui sottende il meccanismo di rivalsa - detrazione. In questo senso è stata distinta in giurisprudenza, e di conseguenza recuperata in sede positiva - con la modifica dell'art. 4, comma L. 24 dicembre 1993, n. 537, nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma l, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 (convertito con la legge 26 aprile 2012, n. 44) - la disciplina dell'IVA da quella delle II.DD. Se i costi, ove effettivamente sostenuti, debbono ritenersi comunque deducibili, non altrettanto è a dirsi dell'IVA, il cui diritto alla detrazione sorge in conseguenza della condotta cartolare dei soggetti coinvolti nell'operazione, e ciò indipendentemente dalla condotta fiscale del soggetto che ha effettuato la fatturazione, qualora il cessionario, come nel caso di specie, sia perfettamente consapevole della eterogeneità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione e il soggetto che ha emesso la relativa fattura. In materia di IVA, come reiteratamente illustrato dalla giurisprudenza di legittimità in materia, la condotta dolosa o consapevole del cessionario, a cui è parificata l'ignoranza colpevole, con riferimento all'identità del cedente, impedisce l'insorgenza del diritto alla detrazione per mancato perfezionamento dello scambio, non essendo l'apparente cedente l'effettivo fornitore, (ex multis Cass. n. 13803/2014). Pertanto, nel caso di specie, e ferma l'evidente responsabilità dello SC. quale rappresentante della (...) Srl, emittente fattura per operazioni dalla stessa non espletate, la (...) Srl non si è limitata ad utilizzare il credito in detrazione, ma lo ha chiesto a titolo di rimborso, non avendo somme da versare all'erario, trovandosi a credito. Entrambi i reati, pertanto, siccome contestati, sono ascrivibili allo SC. il quale, nella qualità di legale rappresentante della Società (...) Srl deve rispondere del reato di cui all'art. 8 D. Lgs n. 74/2000, per aver emesso la fattura n. 38/2012, relativa ad operazione soggettivamente inesistente, conducendosi pertanto come una c.d. "cartiera". Lo stesso SC. nella qualità di legale rappresentante della (...) Srl. deve essere ritenuto altresì responsabile del reato di cui all'art. 2 del medesimo testo di legge, per aver utilizzato la predetta fattura nella dichiarazione IVA, usufruendo conseguentemente, ed indebitamente, della relativa detrazione. Dall'istruzione non sono emersi positivi elementi di giudizio che possano indurre al riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche. Quindi, tenuto conto dei parametri di cui all'art. 133 c.p., pena equa risulta essere quella, contenuta nel minimo edittale, di anni uno e mesi sei di reclusione per il reato di cui all'art. 8 D.Lgs. n, 74/200, aumentata per la continuazione con il reato di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 ad anni uno e mesi otto di reclusione. Alla condanna consegue l'applicazione delle sanzioni accessorie previste dall'art. 12 D.Lgs. 74/2000. Essendo l'imputato incensurato, può ragionevolmente presumersi che si asterrà, in futuro, dalla commissione di ulteriori reati. Può essergli quindi riconosciuto il beneficio della sospensione condizionale della pena. Il riconoscimento della penale responsabilità comporta la condanna dell'imputato, ai sensi dell'art. 535 c.p.p., al pagamento delle spese processuali. P.Q.M. Visti gli artt. 533 e 535 c.p.p., dichiara SC. Em. colpevole dei reati ascrittigli e ritenuta la continuazione lo condanna alla pena di anni uno e mesi otto di reclusione, oltre al pagamento delle spese processuali. Pena sospesa. Visto l'art. 12 D.Lgs. 74/00 dichiara SC. Em. interdetto dagli uffici pubblici per la durata di anni uno, e interdetto dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese, incapace a contrattare con la pubblica amministrazione ed interdetto dall'ufficio di componente di commissione tributaria per due anni. Ordina la pubblicazione della presente sentenza sul sito internet del Ministero della Giustizia ai sensi dell'art. 36 c.p. Termine fino al 12.10.2020 per il deposito della motivazione. Così deciso in Pescara il 15 luglio 2020. Depositata in Cancelleria il 12 ottobre 2020.