Omesso versamento IVA: definizione di profitto del reato

RITENUTO IN FATTO 1. Con decreto del 04/11/2014 il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Roma, sulla ritenuta sussistenza indiziaria del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-ter, ipotizzato a carico del sig. S.S. per non aver versato, nella sua qualità di legale rappresentante della società "Milano 90 S.r.L.", entro il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale relativa all'anno 2011 per un importo di Euro 10.856.226,00, ha ordinato, nei confronti della società, il sequestro preventivo diretto dei saldi attivi giacenti, nonchè degli eventuali titoli di credito e fondi che fossero anche successivamente affluiti sui rapporti finanziari e, solo in caso di incapienza, il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente dei rapporti finanziari, dei beni mobiliari e immobiliari intestati allo S.. 2.Con ordinanza del 28/11/2014, il Tribunale di Roma, escluso che la dedotta crisi di liquidità improvvisa potesse giustificare l'omesso versamento delle somme dovute all'Erario, ha annullato il decreto limitatamente al sequestro del conto corrente n. (OMISSIS), intestato alla "Milano 90 Srl" acceso presso la AAREAL BANK AG, e del conto corrente n. (OMISSIS) intestato alla società "Allevamento Nuova Sbarra Srl", confermando nel resto il provvedimento impugnato dallo S.. 2.1.In particolare, per quanto ancora rileva, respinta la tesi difensiva della totale indisponibilità, da parte della "Milano 90 Srl", delle somme confluite sul conto acceso presso la AAREAL BANK AG (tesi sostenuta, in particolare, da quest'ultima), ha escluso che le somme svincolate a favore della società del ricorrente per il pagamento dell'imposta indiretta fossero direttamente riconducibili al profitto del reato. 2.2.Per quanto riguarda, invece, le somme giacenti sul conto corrente della "Allevamento Nuova Sbarra Srl", ne ha escluso la disponibilità da parte della "Milano 90 Srl", trattandosi di società del tutto estranea ad essa e di cui non costituiva schermo. 3.Per l'annullamento dell'ordinanza propongono ricorso sia il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Roma che l'imputato. 4. Il Procuratore della Repubblica articola un unico motivo con il quale eccepisce, ai sensi dell'art. 606 c.p.p., lett. b) ed e), l'erronea applicazione della legge penale e il vizio di motivazione perchè contraddittoria e manifestamente illogica. 4.1.Quanto alla posizione della "AAREAL BANK AG", premessa la natura diretta della confisca cui è finalizzato il sequestro preventivo del denaro, costituente profitto del reato sotto il profilo del risparmio di spesa, lamenta l'erroneità della motivazione del provvedimento impugnato che esclude tale natura sul contraddittorio rilievo che le somme destinate al pagamento dell'IVA e confluite sul conto erano già state svincolate. In ogni caso, aggiunge, pur dando atto che sul conto in questione venivano effettivamente accreditati i pagamenti effettuati dai debitori della "Milano 90 Srl" a garanzia dei finanziamenti erogati dalla banca a favore di quest'ultima, l'esistenza di diritti reali di garanzia non esclude la possibilità di assoggettare a sequestro i beni gravati da pegno e ciò senza considerare che sul conto in questione confluivano anche somme non vincolate e dunque a totale disposizione della società. 4.2.Quanto alla posizione della "Allevamento Nuova Sbarra Srl", deduce che la "Milano 90 Srl" detiene il 98% del capitale e che il 2% è intestato al figlio dello S.S., A. che ne è anche amministratore unico. Lo S.S., inoltre, aveva la delega ad operare sul conto corrente, revocata subito dopo l'esecuzione del sequestro. Ne consegue, prosegue, che lo S. aveva la disponibilità di fatto del conto che giustificava il sequestro. 5.Lo S. articola, per il tramite dei difensori, tre motivi di ricorso. 5.1.Con il primo eccepisce l'inosservanza dell'art. 125 c.p.p., comma 3, e art. 292 c.p.p., comma 2, con riguardo al "periculum in mora" e ai criteri di scelta della misura cautelare. 5.2.Con il secondo l'inosservanza e l'erronea applicazione dell'art. 42 c.p., comma 2, e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter. 5.3.Con il terzo eccepisce l'inosservanza dell'art. 125 c.p.p., comma 3, e art. 292 c.p.p., comma 2, con riguardo alla sussistenza della crisi di liquidità. 6.Con atto a firma autenticata dai suoi difensori, depositato in Cancelleria il 22/06/2015, lo S. ha personalmente dichiarato di rinunciare al ricorso. 7.La AAREAL BANK AG ha depositato memoria difensiva con cui ha chiesto il rigetto del ricorso del PM. Deduce, in fatto, che: a)il rapporto di conto corrente n. (OMISSIS), il cui saldo attivo (pari ad Euro 3.019.495,96) è stato oggetto di sequestro, fu acceso affinchè vi confluissero le somme incassate dalla "Milano 90 Srl" per crediti da quest'ultima ceduti alla banca a titolo di pagamento delle rate di ammortamento e di interesse dei finanziamenti erogatile pari a complessivi 340 milioni di Euro; b) si trattava, in particolare, dei canoni di locazione relativi agli immobili sui quali era stata iscritta ipoteca a garanzia dei finanziamenti; c) il conto corrente (ed il relativo saldo) fu assoggettato, nel 2013, a pegno irregolare a favore della banca, con conseguente traslazione a suo favore della proprietà di tutte le somme ivi depositate, non solo dei canoni di locazione, con obbligo della banca di restituire le sole somme eccedenti i crediti garantiti; d) le somme dovute a titolo di IVA erano già state svincolate a favore della "Milano 90 Srl" prima del sequestro. Eccepisce, in diritto, che: e) il saldo attivo giacente sul conto corrente al momento del sequestro era di sua esclusiva proprietà, giuste pattuizioni intervenute mediante rogiti notarili di epoca anteriore al sequestro; f) in ogni caso, e per quanto possa rilevare, la proprietà delle somme che confluiscono sul conto corrente "pegnato" deve essere considerata al lordo dell'IVA dovuta, sia perchè non è corretto assimilare la posizione della "Milano 90 Srl" al sostituto di imposta, sia perchè non ha fondamento alcuno l'affermazione secondo cui la parte di corrispettivo imputata al pagamento dell'imposta è indisponibile, trattandosi di somma che entra nel patrimonio dell'accipiens che non subisce, al riguardo, alcuna limitazione della propria autonomia provata e può disporne liberamente. 8.Con ulteriore memoria, depositata il 22/01/2016, la AAREAL BANK AG ha comunicato che il decreto di sequestro preventivo è stato parzialmente revocato dal G.i.p. con provvedimento del 29/04/2015 che ha ridotto il sequestro fino all'importo di Euro 10.562.745,07, con conseguente "sblocco", in sede esecutiva, del rapporto di conto corrente acceso presso il medesimo istituto. CONSIDERATO IN DIRITTO 9. Il ricorso del PM è inammissibile limitatamente alla AAREAL BANK AG; è fondato nel resto. E' inammissibile, per rinuncia, quello dello S.. 10.Va in primo luogo dichiarato inammissibile, per rinuncia, il ricorso dello S.. 10.1.La rinuncia all'impugnazione è una dichiarazione abdicativa, irrevocabile e recettizia, che si esprime in un atto processuale a carattere formale, cui la legge ricollega l'effetto della inammissibilità dell'impugnazione stessa (Cass., Sez. 1, 12 luglio 1996, Fucci; Cass. 18 gennaio 1991, Lombardi; Cass. 14 gennaio 1994, Borlotti; Cass. 2 febbraio 1996, Ruggiero). E' altresì negozio formale che non ammette equipollenti e deve essere formulata nelle forme e nei termini stabiliti dall'art. 589 cod. proc. pen., al fine di garantire la provenienza dai soggetto legittimato e la ricezione dell'atto da parte degli organi competenti. 10.2. Nel caso di specie, sussistono i requisiti fissati dalla legge in quanto la dichiarazione di rinuncia al ricorso per cassazione è stata fatta personalmente da parte del ricorrente con specifica indicazione del procedimento che lo riguarda ed è stata ritualmente trasmessa alla cancelleria di questa Corte nei termini indicati in premessa. La rinuncia ha così validamente sortito l'effetto di privare di efficacia l'impugnazione proposta dai suoi difensori di fiducia (art. 571 c.p.p., comma 3; in tema, Sez. 6, n. 4194 del 08/03/1995, Salmi Ben, Rv. 200796). 10.3.Si impone, pertanto, la declaratoria di inammissibilità dell'impugnazione stessa, ai sensi dell'art. 589 c.p.p. e art. 591 c.p.p., comma 1, lett. d) precludendo così, di fatto, la valutazione del ricorso. 10.4.Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso consegue di diritto la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali e, in mancanza di elementi indicativi dell'assenza di colpa (Corte Cost., sent. n. 186 del 2000), al versamento della somma di Euro 500,00 (cinquecento) alla Cassa delle Ammende. 11.11 ricorso proposto dal Procuratore della Repubblica è inammissibile, per sopravvenuta (e documentata) carenza di interesse, limitatamente alla posizione della AAREAL BANK AG posto che, secondo quanto dedotto dalla parte (e confermato alla odierna udienza) e in base alla documentazione trasmessa, il provvedimento cautelare nei confronti dell'istituto è stato revocato, con conseguente liberazione del vincolo gravante sul conto corrente n. (OMISSIS). 11.1.Va peraltro evidenziato, in termini generali, che, secondo quanto già affermato da questa Suprema Corte, non può essere disposto il sequestro preventivo (diretto o per equivalente) di un conto corrente bancario le cui somme risultino - come nel caso di specie - già costituite in pegno irregolare a garanzia dell'anticipazione concessa dalla banca al correntista, in virtù dell'effetto proprio del pegno irregolare che determina il trasferimento in proprietà al creditore delle somme gravate dalla garanzia (Sez. 2, n. 23659 del 06/05/2010, Rv. 247409; cfr., altresì, Sez. 1, n. 49719 del 17/10/2013, Rv. 257823; Sez. 3, n. 40784 del 12/05/2015, Rv. 264988), a meno che il sequestro non abbia ad oggetto le somme che eccedono il credito garantito, che restano nella piena disponibilità del debitore pignorato (art. 1851, cod. civ.). 11.2. Il PM, però, qualifica il sequestro preventivo come "diretto" facendo leva sul fatto che ne è oggetto il denaro, bene fungibile per definizione. Ora, a parte il fatto che tale eccezione nulla toglie alla validità del principio sopra esposto, resta l'equivoco di fondo che va qui subito chiarito: la natura fungibile del bene non è sufficiente a qualificare il sequestro come diretto, tanto più se, come nel caso in esame, esso riguarda somme non ancora entrate nella disponibilità dell'interessato, successive al decreto stesso e al reato per il quale si procede. 11.3. Il versamento dell'imposta deve essere effettuato, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 19, commi 1 e 6, e D.Lgs. 22 febbraio 1999, n. 37, art. 1, comma 1, mediante delega alle banche convenzionate, agli uffici postali o agli agenti della riscossione e, dal 2014, agli istituti di pagamento diversi dalle banche iscritti all'albo ai sensi del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, art. 114- septies (Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia) e convenzionati con l'Agenzia delle Entrate. 11.4.L'infruttuosa scadenza del termine del versamento segna il momento consumativo del reato. 11.5.Si è autorevolmente sostenuto che in questi casi il profitto può consistere anche nel risparmio di spesa (Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036), corrispondente al mancato decremento del patrimonio del debitore che non adempie tempestivamente all'obbligazione tributaria. 11.6. Sicchè ipotizzando che il contribuente sia titolare di un rapporto di conto corrente bancario o postale che, alla scadenza del termine per il pagamento dell'imposta, presenta un saldo negativo, è chiaro che il denaro versato successivamente non può essere ritenuto "profitto" del reato, ma unità di misura equivalente al debito tributario scaduto e non onorato (in termini analoghi, Sez. 6, n. 15923 del 26/03/2015, Antonelli, Rv. 263124; Sez. 5, n. 16008 del 12/02/2015, Capriotti, Rv. 263702). 11.7.Se invece il conto bancario o postale presenta, alla scadenza, saldi attivi è evidente che il profitto dell'omesso versamento dell'imposta equivale al correlativo mancato decremento del saldo. 11.8.La natura fungibile del denaro, insomma, non è sufficiente in questi casi a qualificare di per sè come "profitto" l'oggetto del sequestro; è necessario anche provare che la disponibilità della somma successivamente sequestrata costituisca essa stessa risparmio di spesa conseguito con il mancato versamento dell'imposta o che si tratti di liquidità rimasta nella disponibilità del contribuente per tutto il tempo che va dalla scadenza del termine (momento di perfezione del reato) alla data di esecuzione del sequestro. 11.9.Occorre essere avvertiti, inoltre, che la somma di denaro prelevata, distratta o destinata ad altri fini dal contribuente prima della scadenza del termine, non può essere qualificata come profitto del reato perchè, come correttamente evidenziato (sia pure ad altri fini) anche dal PM ricorrente, non può esservi "profitto" prima della consumazione del reato (nel caso di specie, omissivo ed unisussistente). 11.10.Sicchè, per stabilire se il denaro costituisce profitto (e cioè risparmio di spesa) del reato di omesso versamento (e dunque bene aggredibile in via diretta) occorre aver riguardo esclusivamente alle disponibilità liquide giacenti sui conti del contribuente al momento della scadenza del termine previsto per il pagamento, avendo riguardo ovviamente non alla loro identità fisica, ma al loro valore numerarlo che potrà essere oggetto di sequestro diretto solo se di segno positivo sia al momento della scadenza del termine per il pagamento dell'imposta che a quello, successivo, del sequestro e non potrà mai essere considerato "diretto" per la parte eccedente il saldo al momento della scadenza, anche se non corrispondente all'imposta evasa nella sua interezza (così, per esempio, se alla data di scadenza il conto corrente ha una disponibilità liquida di Euro 100,00 e il debito tributario è pari ad Euro 1.000,00, la somma di denaro che può essere sequestrata direttamente non potrà mai essere superiore a Euro 100,00, nemmeno se alla data del sequestro tali disponibilità dovessero essere aumentate fino a coprire tutto il debito perchè per l'ammontare residuo il sequestro può essere concepito solo "per equivalente"). 11.11.Sicchè, per tornare al caso in esame, sarebbe stato necessario accertare se, alla data di scadenza del termine, sul conto giacessero somme liquide a disposizione del debitore pignorato e quale ne fosse la consistenza sia al momento della scadenza del termine per versare l'IVA che a quello del sequestro. Se, come l'ordinanza ha affermato essere accaduto, al momento del sequestro il conto non aveva in ogni caso alcuna disponibilità liquida a favore della "Milano 90 S.r.l.", il fatto che oggetto ne fosse il denaro non muta la natura, essendo chiaro che si tratta di sequestro per equivalente, correttamente annullato dal Tribunale del riesame. 11.12.Può dunque essere affermato il seguente principio di diritto: "in tema di omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto (e di ritenute operate sulle retribuzioni dei dipendenti) il profitto del reato consiste nel corrispondente risparmio di spesa e, in particolare, nelle disponibilità liquide giacenti sui conti del contribuente alla data di scadenza del termine per il pagamento e non versate. Ne consegue che il sequestro, per essere qualificato come finalizzato alla confisca diretta del danaro costituente il profitto del reato omissivo, non può mai essere disposto, nè essere eseguito, per importi comunque superiori ai saldi attivi giacenti sui conti bancari e/o postali di cui il contribuente disponeva alla scadenza del termine per il pagamento". 11.13.Tale principio di diritto non si pone in contrasto con quelli affermati dalle sentenze rese a Sezioni Unite da questa Suprema Corte il 30/01/2014 (n. 10561, Gubert) e il 26/06/2015 (n. 31617, Lucci) che riguardano le affatto diverse ipotesi in cui "le disponibilità monetarie del percipiente si siano accresciute" della somma che costituisce il profitto del reato, perchè in tal caso "la necessità di accertare se la massa percepita quale profitto o prezzo dell'illecito sia stata spesa, occultata o investita" non avrebbe alcuna ragione d'essere; in tal caso, infatti, "è l'esistenza stessa del numerarlo comunque accresciuto di consistenza a rappresentare l'oggetto da confiscare, senza che assumano rilevanza alcuna gli eventuali movimenti che possa aver subito quel determinato conto bancario" (così, in motivazione, Sez. U, Lucci). 11.14.E' evidente, invece, che in caso di risparmio di spesa, quel "numerarlo" non subisce alcun incremento, chè anzi, come detto, quelli successivi alla perfezione del reato non possono nemmeno essere definiti profitto vero e proprio, per la totale assenza di qualsiasi derivazione diretta o indiretta con l'omesso versamento delle imposte. 11.15.E' invece fondato il secondo motivo di doglianza, sul decisivo rilievo che lo S. aveva la delega ad operare sul conto corrente oggetto di sequestro. 11.16.E' noto il principio secondo il quale "in tema di reati tributari commessi dal legale rappresentante di una persona giuridica, il sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente prevista dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143, e art. 322 ter cod. pen. non può essere disposto sui beni dell'ente, ad eccezione del caso in cui questo sia privo di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso il quale il reo agisca come effettivo titolare dei beni" (Sez. U, n. 10561 del 30/01/2014, Gubert, Rv. 258646). 11.17. E' altresì vero che una società di capitali non può essere considerata fittiziamente interposta per il sol fatto che sia controllata per la quasi totalità del capitale, nè che sia legalmente rappresentata dal figlio dell'amministratore unico della controllante. Il fatto, tuttavia, che quest'ultimo operi direttamente sul conto della controllata, ancorchè su delega, può concorrere, insieme con altri elementi, a ritenere la società controllata come fittiziamente interposta. 11.18.Si tratta di questione che dovrà essere riesaminata in sede di rinvio dal Tribunale di Roma. P.Q.M. Annulla l'ordinanza impugnata limitatamente al sequestro del conto intestato alla società "Allevamento La Nuova Sbarra S.r.l.", con rinvio al Tribunale di Roma. Dichiara inammissibile, nel resto, il ricorso del PM. Dichiara inammissibile il ricorso dello S. che condanna al pagamento delle spese processuali e al versamento della somma di Euro 500,00 (cinquecento) alla Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2016. Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2016