Omesso versamento IVA: l'elevazione di un terzo dei termini di prescrizione non si applica ai reati ex artt. 10 ter e 11 del D.lgs. n. 74/2000

RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza emessa in data 18 febbraio 2021, la Corte di appello di Firenze, in parziale riforma della sentenza pronunciata dal Tribunale di Firenze, ha confermato la dichiarazione di penale responsabilità di P.A. per i reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10-ter e 11, e ha rideterminato la pena, riducendola, in un anno e undici mesi di reclusione, previa applicazione della recidiva reiterata specifica e diniego delle circostanze attenuanti generiche. Secondo i giudici di merito, P.A., quale legale rappresentante della "(OMISSIS) s.r.l.", avrebbe: a) omesso di versare l'IVA dovuta per il 2010, pari a 314.047,00 Euro, entro il termine del (OMISSIS); b) reso inattiva detta società, e svuotato la stessa di tutte le attività, affittando l'azienda in data (OMISSIS) ad altra società, costituita in data (OMISSIS) tra la moglie e i figli, la quale aveva identica sede e identico oggetto sociale della prima, e ne aveva assunto i lavoratori dipendenti, facendo inoltre subentrare la nuova ditta in tutti i contratti con i committenti e la clientela, sì da consentire alla stessa di conseguire, per l'esercizio 2012, un valore della produzione pari a 1.029.676,00 Euro, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a fronte di una situazione debitoria pari a 1.030.765,00 Euro, e dopo la notifica di cartelle per 582.058,20 Euro. 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte di appello indicata in epigrafe P.A., con atto a firma degli avvocati Alessandro Traversi e Paola Pasquinuzzi, articolando sei motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all'art. 157 c.p. e art. 129 c.p.p., a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), avendo riguardo alla mancata dichiarazione di prescrizione. Si deduce che illegittimamente la Corte d'appello ha omesso di dichiarare la prescrizione, posto che i reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10-ter e 11, non sono compresi tra quelli previsti dall'art. 17, comma 1-bis, D.Lgs. cit., per i quali i termini di prescrizione sono elevati di un terzo, e che, quindi, questi ultimi debbono ritenersi pari a sette anni e sei mesi, e, pertanto, maturati, per la prima fattispecie, al 27 giugno 2019, e, per la seconda fattispecie, al 12 dicembre 2019. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e), avendo riguardo all'assenza di motivazione in ordine censura formulata in sede di appello relativamente alla prescrizione. Si deduce che la sentenza impugnata non ha in alcun modo motivato sulla richiesta di dichiarazione di prescrizione, nonostante la presentazione di conclusioni scritte in proposito alla Corte di appello. 2.3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), avendo riguardo alla ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato di omesso versamento dell'IVA. Si deduce che la sentenza impugnata non ha valutato che la "(OMISSIS) s.r.l." versava in uno stato di liquidità tale da determinare l'impossibilità a pagare le imposte. Si precisa che tale circostanza era stata evidenziata anche mediante l'esame del professionista incaricato della tenuta della contabilità della "(OMISSIS) s.r.l.", il quale aveva spiegato come le ragioni della crisi erano da individuare nella forte crescita della concorrenza nel settore economico, relativo alla tariffazione delle ricette emesse dai medici di famiglia, ed alla connessa esigenza di accettare più modesti corrispettivi, per non perdere quote di mercato. 2.4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), avendo riguardo alla ritenuta sussistenza del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. Si deduce che l'affermazione di sussistenza del reato è fondata sulla stipulazione del contratto di affitto di azienda, ma non tiene conto dell'assenza sia di simulazione, sia di fraudolenza. Si osserva, in primo luogo, che il canone di affitto era congruo ed i pagamenti regolari, e che, secondo la giurisprudenza, il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non può ritenersi integrato per il solo compimento di un atto dispositivo, occorrendo anche una modalità ingannevole attraverso la quale questo viene realizzato, per evitare di far coincidere i presupposti di tale fattispecie con quelli legittimanti l'azione revocatoria in sede civile (si cita Sez. 3, n. 10161 del 16/05/2017). Si rappresenta, in secondo luogo, che il contratto di affitto non comporta alienazione di alcun elemento materiale dell'azienda, il quale resta perciò aggredibile, e presenta il vantaggio di onerare l'affittuario dei costi per conservare l'efficienza dell'azienda. Si conclude che il contratto di affitto non ha privato la "(OMISSIS) s.r.l." né dei crediti vantati verso le farmacie committenti, né delle immobilizzazioni materiali, e, pertanto, la sua stipulazione costituisce condotta del tutto neutra, come già rilevato dal Tribunale del riesame in sede cautelare in data 6 giugno 2014. Si aggiunge che l'esistenza di valide ragioni economiche a base dell'operazione esclude in ogni caso il dolo specifico, caratterizzato dal fine di sottrarsi al pagamento delle imposte. 2.5. Con il quinto motivo, si denuncia violazione di legge, in riferimento all'art. 99 c.p., a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), avendo riguardo all'applicazione della recidiva reiterata specifica. Si deduce, innanzitutto, che erroneamente la sentenza impugnata ritiene che la recidiva reiterata possa essere applicata anche in mancanza di una precedente dichiarazione di recidiva. Si osserva, in proposito, che l'art. 99 c.p., comma 4, prevede l'applicabilità della recidiva reiterata solo "se il recidivo commette un altro delitto non colposo", e che tale indicazione presuppone che il soggetto sia già stato dichiarato "recidivo" (si cita, a conferma, Corte Cost., sent. n. 241 del 2015, in tema di recidiva reiterata e continuazione). Si deduce, poi, che i precedenti non sono significativi, perché sono entrambi modesti, in quanto sanzionati con la pena di 570,00 Euro, interamente condonata a norma della L. 31 luglio 2006, n. 241, e risalgono a fatti del 2002, tutti e due accertati con decreto di condanna del 28 novembre 2008, e, anzi, proprio per tale coincidenza temporale, non vi era neanche possibilità, in quella sede, di dichiarare la recidiva. Si rappresenta che, secondo la giurisprudenza, per l'applicazione della recidiva, il giudice deve dare conto del concreto rilievo della ricaduta sotto il profilo sintomatico di una più accentuata colpevolezza e maggiore pericolosità del reo (si citano Sez. 3, n. 33299 del 16/11/2016, dep. 2017, e Sez. 2, n. 44854 del 25/09/2019). 2.2. Con il sesto motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e), avendo riguardo alla mancata concessione della sospensione condizionale della pena. Si deduce che la Corte d'appello, nonostante l'espressa richiesta della concessione della sospensione condizionale della pena, e l'assenza di ostacoli determinati dalla sanzione irrogata, nulla ha risposto sul punto. 3. Nell'interesse del ricorrente, gli avvocati Alessandro Traversi e Paola Pasquinuzzi hanno depositato memoria, nella quale replicano alle osservazioni esposte nella requisitoria del Procuratore generale. In particolare, nel ribadire le censure già esposte nel ricorso, si osserva, quanto al primo motivo, che nessun atto interruttivo si è verificato, anche perché tale non è il controllo automatizzato dell'Agenzia delle Entrate, e si sottolinea, quanto al quinto motivo, che in ogni caso è mancata qualunque valutazione in concreto in ordine all'applicabilità della recidiva. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. La sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio perché i reati sono estinti per prescrizione. 2. La consumazione del termine di prescrizione è determinata dalla insussistenza dei presupposti per l'applicazione sia della disciplina di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, comma 1-bis, sia della recidiva reiterata di cui all'art. 99 c.p., comma 4, nonché, ancora, dalla non decisività dell'esistenza dei requisiti per l'integrazione della recidiva specifica. 3. Va innanzitutto rilevato che, ai reati per i quali è stata pronunciata condanna, precisamente quelli di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 10-ter e 11, non è applicabile la disciplina prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, comma 1-bis, e, quindi, il termine base di prescrizione è pari a sei anni, a norma dell'art. 157 c.p., comma 1. Invero, l'elevazione di un terzo dei termini di prescrizione è contemplata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, comma 1-bis, per i soli delitti previsti dagli artt. da 2 a 10 del medesimo D.Lgs.. Di conseguenza, questa disciplina è inapplicabile tanto alla fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, quanto a quella tipizzata dall'art. 10-ter D.Lgs. cit.. In particolare, appare utile precisare che il riferimento compiuto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 17, comma 1-bis, all'art. 10 del medesimo D.Lgs., non può ritenersi esteso anche agli artt. 10-ter e 10-quater, perché detti articoli sono distinti, indipendenti e successivi rispetto all'art. 10, mentre il legislatore, facendo ricorso al sintagma "per i delitti previsti dagli artt. da 2 a 10 del presente Decreto", ricorre ad un'espressione "chiusa", indicando una serie numericamente continuativa di disposizioni, delle quali l'ultima è costituita, appunto, dall'art. 10. Si può aggiungere che, all'epoca dell'entrata in vigore del comma 1-bis dell'art. 17 D.Lgs. cit., nel settembre 2011, le fattispecie di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, erano già vigenti, in quanto introdotte tra il 2004 ed il 2006, e che, inoltre, il legislatore, nel prevedere l'elevazione dei termini di prescrizione, ha espressamente manifestato la volontà di escludere alcune fattispecie del D.Lgs. n. 74 del 2000, dall'area di applicazione di tale disciplina proprio "fermandosi" all'art. 10, e lasciando inequivocabilmente fuori da essa il delitto di cui all'art. 11. 4. Va osservato, poi, che, nella specie, non sussistono i presupposti per l'applicazione della recidiva reiterata di cui all'art. 99 c.p., comma 4. 4.1. Ad avviso del Collegio, la recidiva reiterata presuppone che il reo, nel momento in cui si accinge a commettere il nuovo reato, debba essere nelle condizioni di chi, in ordine ad un reato precedentemente realizzato, avrebbe già potuto subire l'applicazione di un aumento di pena per la recidiva, in quanto in quel momento già irrevocabilmente condannato per un ancor più risalente delitto. E' doveroso premettere che la soluzione ermeneutica appena prospettata non implica la necessità di una precedente dichiarazione di recidiva. Invero, il Collegio non intende rimettere in discussione il consolidato orientamento giurisprudenziale, enunciato anche dalle Sezioni Unite, secondo cui ai fini della dichiarazione della recidiva reiterata di cui all'art. 99 c.p., comma 4, non occorre una pregressa dichiarazione giudiziale della recidiva, siccome questa, al pari di ogni altra circostanza aggravante, non viene "dichiarata", ma può solo essere ritenuta e applicata ai reati in relazione ai quali è contestata (così, specificamente, Sez. U., n. 35738 del 27/05/2010, Calibe', Rv. 247840-01, nonché tra le tantissime, di recente, Sez. 2, n. 21451 del 05/03/2019, Gasmi, Rv. 275816-01). Tuttavia, non può condividersi l'affermazione secondo cui, ai fini del riconoscimento della recidiva reiterata, non solo non è necessaria una precedente dichiarazione di recidiva contenuta in altra sentenza di condanna dell'imputato, ma non è necessario nemmeno che in relazione ad altri procedimenti definiti con sentenza irrevocabile sussistessero astrattamente i presupposti per riconoscere la recidiva semplice, essendo sufficiente che al momento della consumazione del reato l'imputato risulti gravato da più condanne definitive per reati che, in relazione a quello oggetto di giudizio, manifestano una sua maggiore pericolosità sociale (così Sez. 2, n. 15591 del 24/03/2021, Di Maio, Rv. 281229-01). Invero, il dato testuale dell'art. 99 c.p., comma 4, induce a ritenere che la recidiva reiterata può essere applicata solo se il reo, prima di commettere il nuovo reato, avesse già potuto subire l'applicazione di un aumento di pena per la recidiva in relazione ad un altro reato. Precisamente, l'art. 99 c.p., comma 4, recita: "Se il recidivo commette un altro delitto non colposo, l'aumento della pena, nel caso di cui al comma 1 (recidiva semplice), è della metà, e, nei casi previsti dal comma 2, è di due terzi". Ora, il sintagma "(s)e il recidivo commette un altro delitto", da un punto di vista lessicale e logico implica che il reo, nel momento in cui "commette un altro delitto", sia già "recidivo", ossia abbia "già" consumato un delitto mentre era "già" nelle condizioni di cui al commi 1 o comma 2 del medesimo art. 99 c.p., vale a dire "dopo essere stato condannato per un delitto non colposo". Si può aggiungere che, in linea con le conclusioni accolte, risulta altra recente decisione, ad avviso della quale è preclusa l'applicazione della recidiva reiterata, di cui all'art. 99 c.p., comma 4, nel caso in cui non sia mai stata precedentemente applicata la recidiva, semplice, aggravata o pluriaggravata, per la mancanza del presupposto formale dell'anteriorità della data di irrevocabilità della precedente sentenza rispetto a quella di commissione del nuovo reato (Sez. 2, n. 37063 del 26/11/2020, Kassimi, Rv. 280436-01). 4.2. Posto il principio secondo cui la recidiva reiterata può essere applicata solo se il reo, prima di commettere il nuovo reato, avesse già potuto subire l'applicazione di un aumento di pena per la recidiva in relazione ad un altro precedente reato, risulta agevole rilevare che, nella specie, non ne sussistono i presupposti. Invero, i precedenti penali a carico di P.A. sono costituiti: a) da un decreto penale di condanna divenuto esecutivo il 28 novembre 2008, relativo ai reati di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali, di cui della L. 11 novembre 1983, n. 638, art. 2, e di omissione o falsità in registrazione o denuncia obbligatorie, di cui alla L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 37, entrambi accertati in data 1 maggio 2002; b) da altro decreto penale di condanna divenuto esecutivo anch'esso il 28 novembre 2008, relativo ai reati di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali, di cui alla L. 11 novembre 1983, n. 638, art. 2, e di omissione o falsità in registrazione o denuncia obbligatorie, di cui alla L. 24 novembre 1981, n. 689, art. 37, entrambi accertati in data 1 dicembre 2002. Ne discende che, nei confronti dell'odierno ricorrente, la recidiva non avrebbe mai potuto essere applicata in relazione a reati diversi da quelli per i quali è stata pronunciata la condanna confermata dalla sentenza impugnata. Di conseguenza, il ricorrente, prima di commettere i reati oggetto del presente processo, non era nelle condizioni di poter subire l'applicazione di un aumento di pena per la recidiva in relazione ad altro reato, e, quindi, non può oggi vedersi applicata la recidiva reiterata. 5. Va evidenziato, ancora, che, nella specie, l'eventuale applicazione della recidiva specifica non può determinare un aumento del termine base di prescrizione, o comunque un aumento del termine complessivo utile ad impedire l'estinzione del reato. 5.1. L'art. 157 c.p., comma 2, prevede che, ai fini della pena sulla cui base si calcola il tempo necessario a prescrivere, deve tenersi conto "dell'aumento massimo di pena previsto" per le aggravanti per le quali la legge stabilisce una pena di specie diversa da quella ordinaria e per quelle ad effetto speciale. Ora, l'aumento di pena per la recidiva specifica, se può essere fino alla metà ex art. 99 c.p., comma 2, n. 1, non può però in ogni caso superare "il cumulo delle condanne precedenti alla commissione del nuovo delitto non colposo", atteso il disposto dell'art. 99 c.p., comma 6. E, nella vicenda in esame, le precedenti condanne, sommate tra loro, hanno comportato l'irrogazione della reclusione per un periodo complessivo di novanta giorni. 5.2. Ciò posto, quando a norma dell'art. 99 c.p., comma 6, l'aumento di pena non può essere superiore ad un terzo, non appare implausibile ritenere che la recidiva non costituisca circostanza ad effetto speciale. Invero, come precisato dalle Sezioni Unite, ai fini della determinazione del tempo necessario per la prescrizione del reato, le circostanze c.d. indipendenti che comportano un aumento di pena non superiore ad un terzo non rientrano nella categoria delle circostanze ad effetto speciale (Sez. U., n. 28953 del 27/04/2017, S., Rv. 269784-01). E in questo senso si è espressa una recente decisione di legittimità, secondo la quale la recidiva non può essere considerata una circostanza ad effetto speciale nel caso in cui il concreto aumento di pena applicato, per effetto del criterio mitigatore previsto dall'art. 99 c.p., comma 6, sia inferiore ad un terzo, in quanto, ai sensi dell'art. 63 c.p., sono circostanze aggravanti ad effetto speciale solo quelle che determinano un aumento della pena superiore ad un terzo (così Sez. 3, n. 34949 del 03/11/2020, S., Rv. 280504-02). Ove si acceda a questa impostazione, la recidiva specifica, prevista dall'art. 99 c.p., comma 2, rileverebbe, a norma dell'art. 161 c.p., comma 2, solo ai fini dell'interruzione del corso della prescrizione, e potrebbe comportare l'aumento del tempo necessario solo, al più, della metà. Ne deriverebbe, nella specie, che, stante l'assenza di periodi di sospensione, la prescrizione sarebbe maturata, per il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, commesso il (OMISSIS), al più tardi, il (OMISSIS), e per il delitto di cui all'art. 11 D.Lgs. cit., commesso il (OMISSIS), al più tardi, il (OMISSIS). 5.3. In ogni caso, anche a seguire l'opinione di gran lunga più diffusa, secondo la quale, in tema di prescrizione, per determinare la durata del termine nel caso in cui sia stata contestata ed applicata la recidiva specifica bisogna fare riferimento all'aumento massimo di pena previsto dell'art. 99, commi 2, 3 e 4, con il limite, però, fissato dall'art. 99 c.p., comma 6 (cfr., in questo senso tra le tante: Sez. 5, n. 27106 del 10/06/2021, Mannatrizio, non massimata; Sez. 5, n. 44099 del 24/09/2019, Graniello, Rv. 277607-01; Sez. 3, n. 16492 del 07/11/2018, dep. 2019, Venuso, non massimata; Sez. 6, n. 51049, Volpe, Rv. 265707-01), nella specie non si avrebbe comunque un aumento del tempo necessario a prescrivere tale da impedire l'estinzione del reato. Si è detto che le precedenti condanne, sommate tra loro, hanno comportato l'irrogazione della reclusione per un periodo complessivo di novanta giorni. Ne discenderebbe che, per entrambi i reati per i quali è stata pronunciata condanna, tenendo conto del più elevato incremento di pena possibile a titolo di recidiva, il termine base di prescrizione sarebbe pari a sei anni e novanta giorni, e, di conseguenza, l'aumento per l'interruzione consentirebbe di computare un tempo massimo complessivo pari a nove anni e centotrentacinque giorni. Da ciò, stante l'assenza di periodi di sospensione, la prescrizione sarebbe maturata, per il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, commesso il (OMISSIS), al più tardi, il (OMISSIS), e per il delitto di cui all'art. 11 D.Lgs. cit., commesso il (OMISSIS), al più tardi, il giorno (OMISSIS). 6. Da ultimo, va precisato che non sussistono i presupposti per una pronuncia liberatoria nel merito, a norma dell'art. 129 c.p.p., comma 2. Invero, secondo un principio ampiamente consolidato, enunciato anche dalle Sezioni Unite, in presenza di una causa di estinzione del reato il giudice è legittimato a pronunciare sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129 c.p.p., comma 2, soltanto nei casi in cui le circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato e la sua rilevanza penale emergano dagli atti in modo assolutamente non contestabile, così che la valutazione che il giudice deve compiere al riguardo appartenga più al concetto di "constatazione", ossia di percezione ictu oculi, che a quello di "apprezzamento" e sia quindi incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o di approfondimento (così Sez. U., n. 35490 del 28/05/2009, Tettamanti, Rv. 244274-01, nonché tra le tantissime, di recente, Sez. 6, n. 27725 del 22/03/2018, Princi, Rv. 273679-01). Nella specie, dall'esame degli atti, di certo non emergono in modo assolutamente incontestabile circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato o la sua rilevanza penale. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché i reati sono estinti per prescrizione. Così deciso in Roma, il 14 dicembre 2021. Depositato in Cancelleria il 24 gennaio 2022