Omesso versamento IVA: il mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude il dolo

Svolgimento del processo Il 7 giugno 2019 è stata disposta la citazione a giudizio di (...) per rispondere del delitto di cui alla rubrica. Il 16 settembre successivo si è proceduto in assenza dell'imputato e, dichiarato aperto il dibattimento, sono stati ammessi i mezzi istruttori richiesti. Il 20 settembre 2020 è stato esaminato l'unico testimone della Pubblica Accusa. L'imputato non ha inteso sottoporsi ad esame e pertanto si è proceduto all'esame del consulente della difesa, dottor Massimiliano Cassano. Questo è stato completato nella parte relativa all'esame del Tribunale all'udienza del 29 giugno 2021, non essendo stato possibile farlo il 20 settembre precedente a motivo della numerosa documentazione allegata alla relazione tecnica depositata in udienza e alla fissazione di ulteriori processi ad oras. Concluso l'esame del consulente, è stato sentito il testimone della difesa. Dichiarata chiusa l'istruttoria, le parti hanno discusso il processo concludendo come da verbale. Il 20 luglio 2021 il pubblico ministero non ha replicato e, pertanto, è stata riservata la decisione. Motivi della decisione 1 - Le acquisizioni provano la penale responsabilità dell'imputato. 2 - Il 3 agosto 2017 l'Agenzia delle Entrate di Bari ha segnalato alla Procura della Repubblica che la società denominata "Opera (...) Società Cooperativa Sociale" con sede in Bari in viale (...) amministrata dall'odierno imputato, non aveva versato, nei termini previsti per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto relativa all'anno 2013 per l'ammontare complessivo di Euro 336.215,00. Il testimone della pubblica accusa, (...), funzionario dell'Agenzia delle Entrate, ha affermato di avere riscontrato l'omissione del versamento di cui innanzi e che la parte aveva corrisposto le prime dieci mensilità del concordato piano di rateizzazione e dalla undicesima aveva interrotto il pagamento, di tal che era stata attivata la procedura finalizzata all'emissione di una cartella di pagamento. 3 - La versione resa dal testimone dell'accusa è credibile poiché la precisione che la connota e il riferimento agli accertamenti compiuti nell'immediatezza trasfusi nella comunicazione di notizie di reato acquisita, nonché la documentazione prodotta escludono che il (...) possa essere incorso in un errore nella esposizione, ovvero ad un travisamento dei fatti poi riferiti al tribunale. Le circostanze narrate, peraltro, non sono state assolutamente poste in dubbio dalla difesa dell'imputato. Al riguardo si osserva che quest'ultimo non le ha contestate poiché avvalsosi della facoltà di non rispondere e, allo stesso tempo, il consulente di costui e l'unico testimone della difesa hanno ammesso l'omissione del pagamento. Questa, anzi, ha costituito il presupposto dell'analisi del consulente e della deposizione del testimone, essendo entrambe finalizzate ad ascriverla a una impossibilità oggettiva. 4 - La condotta dell'imputato, posta in essere nella qualità di amministratore della già menzionata società, integra il delitto punito dall'articolo 10-ter D.lgs. 10.3.2000 n. 74 il quale combina la pena della reclusione da sei mesi a due anni a chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a Euro 250.000 per ciascun periodo d'imposta (importo così determinato dal decreto legislativo 24 settembre 2015, numero 158). L'indicazione dell'importo dovuto a titolo d'imposta sul valore aggiunto nella relativa dichiarazione impone di ascrivere l'omesso versamento nel termine stabilito alla consapevole volontà del debitore. Nel reato di cui all'art. 10 ter D.Lgs. n. 74 del 2000, ai fini della sussistenza del dolo generico, richiesto per l'integrazione della fattispecie, occorre che il soggetto attivo con "coscienza e volontà" presenti una dichiarazione IVA e ometta il versamento entro il termine stabilito (ovvero entro il 27 dicembre del successivo periodo d'imposta) delle somme in essa indicate a favore dell'Erario, nella consapevolezza che il tributo evaso supera la soglia di punibilità (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 12248 del 22/01/2014 Ce. (dep. 14/03/2014) Rv. 259806 - 01). 5 - La difesa sostiene che l'omissione del versamento dell'imposta è da collegarsi non già alla volontà del (...), bensì alla impossibilità di fare fronte al debito erariale a motivo dei ritardi nel pagamento dei compensi per l'attività volta dalla cooperativa. In particolare, la difesa, muovendo da quanto affermato dal proprio consulente e dal proprio testimone ha ascritto l'omissione imputata ai ritardi sistematici dei pagamenti operati dal Consorzio (...) in favore della Cooperativa poiché questa era subappaltatrice di servizi che la Pubblica Amministrazione appaltava alla prima. Ebbene, i ritardi della pubblica amministrazione nei pagamenti nei confronti delle (...) avevano avuto quale conseguenza i pagamenti ritardati dalla (...) alla Cooperativa Sociale Opera (...) Il consulente ha stimato nella misura del 78% il "peso" del fatturato della Cooperativa nei confronti della (...). Nella sua ricostruzione il dott. Cassano ha indicato la (...) Gestioni mandataria capogruppo del raggruppamento temporaneo di imprese costituito dalla stessa e dal Consorzio (...) Service che svolgevano, tra l'altro, servizi di pulizia e igienizzazione ambientale in favore di pubbliche amministrazioni, avvalendosi anche della cooperativa in questione nella qualità di subappaltatore di commesse per i richiamati servizi. Il rapporto commerciale prevedeva che a prestazione effettuata la (...) Gestioni inviasse alla cooperativa un'autorizzazione a emettere fattura nella quale erano contenute le informazioni relative all'importo della prestazione da fatturare (decurtato di una percentuale pari al 20% trattenuta dalla committente a garanzia della prestazione), il pagamento della fattura subordinato alla riscossione da parte della (...) Gestione dei relativi importi dal committente principale, nonché l'indicazione dell'intestatario della fattura. Il consulente ha esaminato quello che ha indicato come "ciclo di vita" di un campione di 7 fatture emesse dalla cooperativa nel corso dell'anno 2013, a partire dall'autorizzazione ad emettere la fattura inviata dalla (...) Gestioni e terminando con l'incasso della fattura medesima. Gli esiti sono riportati a pagina 8 dell'elaborato depositato agli atti e il consulente dà atto di avere constatato un periodo compreso tra uno e quattro mesi tra l'ultimazione della prestazione e la autorizzazione all'emissione della fattura, un periodo tra quattro e dieci mesi tra l'ultimazione della prestazione e la data di incasso della fattura, un periodo tra i sei e i dodici mesi tra ultimazione della prestazione e la data dell'autorizzazione all'emissione della fattura a svincolo garanzia e, infine, un lasso temporale compreso tra gli otto e i tredici mesi fra l'ultimazione della prestazione e la data di incasso della fattura a svincolo della garanzia. A fronte di questa situazione - ha concluso il consulente - si era verificato un disallineamento temporale tra la data di ultimazione della prestazione resa dalla cooperativa e la data dell'incasso della fattura e ciò, a sua volta, aveva determinato un bisogno di liquidità in capo alla cooperativa per fare fronte alle necessità della gestione aziendale corrente. Effettivamente, detta esigenza di liquidità era stata soddisfatta nel corso dell'anno 2013 attraverso lo strumento dell'anticipo su fatture concesso da alcuni istituti di credito. 6 - Gli elementi addotti dalla difesa non provano l'impossibilità di adempiere al debito erariale, né fondano il dubbio in merito alla richiamata impossibilità. 6.1 - In primo luogo si osserva che il ritardo nel pagamento delle prestazioni eseguite non determina la situazione di impossibilità che esclude la riferibilità psicologica dell'omissione della corresponsione dell'imposta sul valore aggiunto a chi ne è tenuto. Sul punto si richiama l'orientamento della Suprema Corte secondo cui l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10-ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (Cass. Sez. 3-, Sentenza n. 6506 del 24/09/2019 Ud. (dep. 19/02/2020) Rv. 278909 - 01). La pronuncia prende atto del difforme orientamento espresso con sentenza n. 29873 del 01/12/2017 - secondo cui ai fini dell'accertamento del dolo generico del delitto di omesso versamento di IVA di cui all'art. 10-ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 occorre ravvisare la concreta possibilità di adempiere il pagamento nei termini di legge, che costituisce il presupposto della sussistenza della volontà del soggetto obbligato di non effettuare il versamento dovuto, ravvisando l'insussistenza del dolo generico nell'ipotesi in cui l'omesso versamento derivi dalla mancanza della necessaria liquidità dovuta al mancato incasso delle fatture emesse con l'addebito d'imposta - ma lo supera. In tal senso richiama il principio secondo la quale il reato omissivo previsto dall'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74 del 2000 è integrato già dal semplice mancato versamento all'erario delle somme che risultino dovute sulla base della dichiarazione annuale che sia stata a tal fine presentata; siffatto obbligo, si è osservato, è ordinariamente svincolato, tranne i casi di applicabilità del regime di "Iva per cassa", dall'effettiva riscossione delle somme di cui il contribuente è creditore in quanto rappresentano il corrispettivo delle prestazioni che costituiscono il presupposto per l'applicabilità della imposta (Cass. Sez. 3, sentenza n. 6220 del 9 febbraio 2018; n. 19099 del 3 maggio 2013). Alla luce di quanto esposto ravvisa che il principio espresso con la sentenza n. 29873 del 01/12/2017 "appare non in linea con le dianzi riportate indicazioni, cui invece si ritiene opportuno dare continuità, derivanti sia dalla giurisprudenza propriamente tributaria, la quale, per come dianzi osservato, non risulta affatto ancorare la sussistenza del presupposto per l'affermazione della dovutezza del pagamento dell'IVA da parte del contribuente tributariamente inciso da essa all'avvenuta rimessa della relativa provvista da parte del soggetto finanziariamente tenuto a tenere indenne il suo dante causa dagli effetti dell'imposta, che con la ampiamente prevalente giurisprudenza di questa stessa Corte penale che, oltre a disancorare, come sopra rilevato, la struttura del reato dall'effettiva riscossione da parte del contribuente delle somme che egli sarà tenuto a versare a titolo di Iva, ha, in svariate occasioni, anche assai prossime nel tempo, ribadito che la colpevolezza del contribuente, in caso di omesso versamento dell'IVA risultante dalla dichiarazione presentata non è esclusa dalla crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, anche se derivante dall'omesso versamento da parte dei fruitori dei suoi beni o servizi della necessaria provvista finanziaria, a meno che non venga dimostrato che siano state adottate da quello tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione dei tributo e, nel caso in cui l'omesso versamento dipenda dai mancato incasso dell'IVA per altrui inadempimento, non siano provati i motivi che hanno determinato l'emissione della fattura antecedentemente alla ricezione dei corrispettivo (Corte di cassazione, Sezione III penale, 29 maggio 2019, n. 23796; idem Sezione III penale, 29 ottobre 2015, n. 43599)". Per le ragioni esposte i profili dedotti in merito alla mancanza di liquidità per ritardi nei pagamenti sono del tutto irrilevanti ai fini dell'esclusione del dolo. Né, per altro verso, l'omesso versamento dell'Iva cui all'art. 10-ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, può essere giustificato, ai sensi dell'art. 51 cod. pen., dal pagamento degli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente (art. 2777 cod. civ.) rispetto ai crediti erariali (art. 2778 cod civ.), vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi, ove non opera il principio della "par condicio creditorum", al fine di escludere l'elemento soggettivo del reato (Cass. Sez. 3 -, Sentenza n. 52971 del 06/07/2018 Ud. (dep. 26/11/2018) Rv. 274319 - 01). 6.2 - Non ci si può però esimere dal rilevare che - in ogni caso - il dato fattuale da cui muove l'impianto difensivo non è assolutamente provato. Nel senso indicato depone la piana constatazione della limitatezza della base fattuale su cui muove l'elaborato del consulente della difesa. Questi, infatti, ha fatto riferimento allo studio di sole sette fatture relative all'anno di imposta 2013. Invece, dall'esame delle (invero poche) pagine estrapolate dai conti correnti relativi all'anno 2013 e prodotte al Tribunale risulta l'incasso di numerosi bonifici della (...) relativi a numerosissime fatture incassate. Il dato evidenziato rende limitata l'indagine del consulente e, pertanto, i relativi esiti non possono rimandare un quadro reale, di tal che il dedotto grave disallineamento fra i servizi prestati dalla cooperativa e il pagamento dei relativi corrispettivi non è provato. Senza alcuna pretesa di completezza si evidenzia che: - dalla pagina sei dell'estratto conto numero 004/2013 al 31/12/2013 (relativamente al conto corrente numero 1000/13257) risultano ben otto bonifici in favore della cooperativa di importi pari ad Euro 19.948,35, Euro 19.529,17, Euro 19.434,25, Euro 16.204,16, Euro 4376,97, Euro 3700,94, Euro 3573,86 e, infine, Euro 100.735,28 (per un ammontare complessivo superiore ad Euro 187.502,98 mila); - dall'esame di pagina cinque dell'estratto conto da ultimo menzionato risultano disposti quattro bonifici dal 31.10.2013 al 4.11.2013 da parte della (...) per l'ammontare complessivo di Euro 169.914,40; - dall'esame della pagina nove dell'estratto conto numero 002/2013 alla 30.6.2013 emergono incassati sei bonifici provenienti dalla (...) Gestioni per importi variabili fra Euro 678,11 ed Euro 38.407,19 per un ammontare complessivo 106.432,52; - dall'esame di pagina due dell'ultimo estratto conto menzionato risultano bonifici della (...) dell'ammontare di Euro 174.506,03; - dall'esame di pagina dieci dell'ultimo estratto conto n. (...) risultano tre bonifici della (...) per un importo complessivo di Euro 41.243,03; - dall'esame di pagina nove dell'estratto conto n. (...) risultano sei bonifici della (...) per un importo complessivo di Euro 94.542,96; - dall'esame di pagina due dell'estratto conto n. (...) risultano tre bonifici della (...) per un importo complessivo di Euro 157.236,99). I dati esposti, pertanto, descrivono una disponibilità di liquidi che contrasta con quanto sostenuto dalla difesa. Peraltro, non può sottacersi che la documentazione fornita al Tribunale non fotografa assolutamente la complessiva liquidità della cooperativa atteso che sono state fornite al Tribunale solo alcune pagine delle dozzine di cui sono costituiti gli estratti conto (come si evince dalla dicitura "pagina x di y" riportata in basso a destra di ciascuno dei fogli allegati). Anche il testimone della difesa (...), che "ha dichiarato di essere il revisore contabile della cooperativa, ha sostenuto che la cooperativa versava in crisi di liquidità a motivo al ritardo nel pagamento delle fatture da parte della (...). Il dato però è smentito da quanto sopra esposto. Peraltro, l'esame della documentazione bancaria (lo si ribadisce, assolutamente non completa) non prova neanche i dedotti gravi ritardi nei pagamenti. Invero, da questa risultano pagamenti assolutamente tempestivi rispetto alla emissione di fatture. Si rimanda, ad esempio, all'estratto conto n. (...) il quale a pagina due riporta un bonifico del giorno 1.7.2014 per fatture n. 199 e 175, riportanti le date del 6.6.2014 e del 15.5.2014, cioè risalenti a non più di un mese e mezzo prima. Sempre nella stessa pagina sono riportati gli estremi di altre fatture (con numerazione successiva a quelle indicate e, pertanto da ritenersi a queste cronologicamente successive) quale causale del bonifico di Euro 138.248,97. Ancora, le fatture n. 98 del 31.3.2014 e nn. 176 e 177 del 15.5.2014 sono state pagate con bonifico del giorno 1.7.2014 dell'importo di Euro 16.834,27. Sempre a titolo indicativo, si segnala che a pagina n. 6 dell'estratto conto n. 4/2013 risultano effettuati bonifici il 6.11.2013 per fatture emesse pochissimi giorni prima (la n. 399 del 7.10.2013, la 461 del 15.10.2013, la 466 del 14.10.2013. Su questo profilo il testimone della difesa (...) è stato esaminato e a domanda del Tribunale (pagine 14 ss. del verbale stenotipico del 29.6.2021) non ha dato alcuna spiegazione in merito. Infatti, non ha indicato - pur avendo sostenuto i ritardi dei pagamenti della (...) - la ragione per la quale il 6 novembre 2013 risulta un bonifico relativo a una fattura emessa il 15 ottobre precedente (pagina 15), nonché i motivi per i quali risultano addirittura bonifici per anticipi su fattura (pagina 16), nonché bonifici effettuati a giugno 2013 per fatture relative allo stesso anno (peraltro neanche molto risalenti ove si consideri il numero progressivo, il 233/13: cfr. pagina 16). Alla luce di questo la testimonianza del (...) risulta inattendibile ove solo si consideri che egli, alle domande del Tribunale, non ha saputo riferire a cosa si riferissero le sigle riportate in ciascuna voce della pagine dell'estratto conto sottopostogli (pagina 9 dell'estratto conto n. 2/2013) e questo nonostante ciò non potesse non rientrare nel suo bagaglio conoscitivo per essere stato il revisore dei conti della cooperativa (si rimanda la lettura delle pagine da 17 a 19 del verbale stenotipico). Anche in forza delle rassegnate considerazioni non è provata la mancanza di dolo in capo all'imputato. Anzi la ipotesi accusatoria si appalesa significativamente rafforzata. A ulteriore conferma si pone la constatazione del fatto che - come emerso dalla istruttoria - ad oggi il debito con l'erario indicato nell'imputazione non è stato saldato. Ciò impone di ascrivere la relativa omissione alla volontà precisa dell'imputato, ove - come invece dedotto - il mancato pagamento nel termine di legge fosse stato determinato solo da un ritardo di circa un anno nell'incasso delle fatture relative a prestazioni poste in essere dalla cooperativa nell'anno 2013. 6.3 - Non ha alcun rilievo nella prospettiva difensiva la produzione di una sentenza di assoluzione per analogo reato contestatogli con riguardo a un precedente anno d'imposta attesa la diversità del periodo di riferimento dell'imposta sul valore aggiunto e, pertanto, la radicale diversità della base fattuale valutata dal Tribunale in quell'occasione. 7 - Non ricorre l'invocato "ne bis in idem" tributario. La difesa in sede di discussione ne ha ravvisato la sussistenza evocando i principi stabiliti dalla Corte EDU nel caso c.d. "(...)". Il richiamo difensivo non può trovare accoglimento sul rilievo dirimente secondo il quale non risulta agli atti irrogata alcuna sanzione amministrativa non era stata irrogata con provvedimento irrevocabile, ciò in base all'orientamento giurisprudenziale secondo cui è preclusa la deducibilità della violazione del divieto di "bis in idem" in conseguenza della irrogazione, per un fatto corrispondente sotto il profilo storico-naturalistico a quello oggetto di sanzione penale, di una sanzione formalmente amministrativa, ma della quale venga riconosciuta la natura "sostanzialmente penale", quando, come nel caso di specie, manchi qualsiasi prova della definitività dell'irrogazione della sanzione amministrativa medesima. Peraltro, applicati i principi stabiliti dalla Corte europea dei diritti dell'uomo nelle causa "A. e B. contro Norvegia" del 15 novembre 2016 è necessario, per invocare il ne bis in idem, che per tra il procedimento amministrativo e quello penale sussista una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta, tale che le due sanzioni siano parte di un unico sistema, secondo il criterio dettato dalla suddetta Corte nella decisione. Nel caso in esame non è stato sottoposto al vaglio del Tribunale alcun dato relativo all'esistenza, all'esito e pertanto alla tempistica del procedimento amministrativo. 8 - In considerazione del disvalore del fatto - ancorato all'ammontare del debito tributario evaso - e della personalità dell'imputato si stima la pena nella misura di anni uno di reclusione. Invero, la disponibilità di liquidità sufficiente per fare fronte al debito suddetto impone di ascrivere la condotta a una intesa volizione criminale, accompagnata dalla certezza di poter evadere l'imposta sul valore aggiunto sul presupposto di una assoluzione per analoghi fatti contestatigli anni addietro. Quanto esposto osta alla concessione delle attenuanti generiche. In ragione della incensuratezza si ritiene che l'imputato si asterrà in futuro dalla commissione di ulteriori reati, di tal che è possibile concedere l'invocato beneficio della sospensione della pena. All'affermazione della penale responsabilità consegue la condanna al pagamento delle spese processuali e applicazione delle pene accessorie di cui al dispositivo nelle misure indicate, stimate proporzionate ai criteri di quantificazione della pena principale. P.Q.M. visti gli artt. 533 e 535 c.p.p., dichiara (...) colpevole del reato ascritto e lo condanna alla pena di anni uno di reclusione, oltre al pagamento delle spese processuali. Visto l'art. 12 D.lgs. 74/2000 dispone: l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per la durata di anni uno; l'incapacità di contrarre con la pubblica amministrazione per la durata di anni uno e mesi sei; l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per la durata di anni uno e mesi sei; l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente della commissione tributaria; la pubblicazione della sentenza ai sensi dell'art. 36 codice penale. Pena sospesa alle condizioni e nei termini di legge. Termine di giorni novanta per il deposito della motivazione. Così deciso in Bari il 20 luglio 2021. Depositata in Cancelleria il 25 agosto 2021.