Omesso versamento IVA: la presentazione della domanda di concordato non esclude la punibilità tributaria

RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza la Corte d'appello di L'Aquila ha confermato la sentenza del Tribunale di Lanciano con la quale l'imputato era stato condannato, all'esito del giudizio abbreviato, alla pena sospesa di mesi sei di reclusione, in relazione al reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, per avere, quale legale rappresentante della "(OMISSIS) srl", omesso il versamento Iva dovuto sulla base della dichiarazione per il periodo di imposta 2013, per l'ammontare pari a Euro 657.599,00. Accertato il (OMISSIS). 2. Avverso la sentenza ha presentato ricorso l'imputato, a mezzo del difensore di fiducia, e ne ha chiesto l'annullamento deducendo tre motivi di ricorso. - Violazione di cui all'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e), in relazione alla contraddittorietà della motivazione sulla dosimetria della pena e sulle ragioni per le quali la corte territoriale non aveva inteso procedere alla sua rideterminazione, tenuto conto che l'importo evaso era stato ridotto significativamente per effetto del pagamento rateale, per complessivi Euro 313.281,12, sicchè il debito tributario residuo sarebbe ammontato a Euro 94.000,00, dedotta la somma di Euro 250.000,00 pari alla soglia di punibilità. La pena base di anni uno di reclusione sarebbe stata determinata in violazione dell'art. 133 c.p.. - Violazione di cui all'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e), in relazione alla mancanza di motivazione sulla valutazione degli effetti, sul reato tributario, della transazione fiscale con falcidia del debito IVA, L. Fall., ex art. 182 ter, presentata dal ricorrente. - Violazione di cui all'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b), in relazione alla erronea applicazione della legge extrapenale. In forza dell'ammissione alla procedura di concordato preventivo della società, tenuto conto della natura pubblicistica della procedura, l'imputato non avrebbe più potuto adempiere ai pagamenti dell'IVA, cosicchè la sua responsabilità avrebbe dovuto essere esclusa per mancanza di dolo. 3. Il Procuratore Generale ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso. CONSIDERATO IN DIRITTO 4. Il ricorso è, nel suo complesso, manifestamente infondato e va, pertanto, dichiarato inammissibile con tutte le conseguenze di legge. 5. Procedendo nell'ordine logico dei motivi, sono manifestamente infondati il secondo e il terzo motivo di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente. Sulla questione dei rapporti tra il reato tributario e la procedura di concordato preventivo, la giurisprudenza di legittimità ha stabilito alcuni punti fermi dai quali non si può prescindere. Ad un orientamento che nega rilevanza della procedura (Sez. 3, n. 12912 del 04/02/2016, Ugolini, Rv. 266708 - 01) secondo cui "in tema di omesso versamento IVA, l'ammissione alla procedura di concordato preventivo, seppure antecedente alla scadenza del termine previsto per il versamento dell'imposta, non esclude il reato previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, in relazione al debito IVA scaduto e da versare", seguita da altra pronuncia (Sez. 3 n. 49795 del 23/05/2018, Rv. 274199 - 01), secondo cui "In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, non assume rilevanza, nè sul piano dell'elemento soggettivo, nè su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell'adozione di provvedimenti da parte del tribunale", si è progressivamente formato un orientamento che, muovendo dalla natura comunque pubblicistica della procedura di concordato preventivo, ammette, in presenza di alcune specifiche condizioni, la rilevanza scriminatoria della stessa sul reato tributario omissivo. In questa direzione si pone la decisione n. 52542 del 2017 (Sez. 4, n. 52542 del 17/10/2017, Marchionni, Rv. 271554), secondo cui in tema di omesso versamento IVA, non è configurabile il reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, per il mancato versamento del debito IVA sorto prima dell'apertura della procedura di concordato preventivo, nel caso in cui, in data antecedente alla scadenza del debito, sia intervenuto un provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, essendo configurabile la scriminante dell'adempimento di un dovere imposto da un ordine legittimo dell'autorità di cui all'art. 51 c.p., derivante da norme poste a tutela di interessi aventi anche rilievo pubblicistico, equivalenti a quelli di carattere tributario. A questa decisione seguono, in ordine temporale, altre pronunce in cui si è affermato che "In tema di reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 bis, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall'art. 51 c.p., solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all'obbligo tributario, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato (Sez. 3, n. 2860 del 30/10/2018, Rv. 274822 - 01 in una fattispecie in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca), preceduta da una precedente pronuncia (Sez. 3, n. 39696 del 08/06/2018, Rv. 273838 - 01) che ha escluso il reato tributario nel caso in cui il debitore sia stato ammesso, prima della scadenza, al concordato preventivo con pagamento dilazionato e/o parziale dell'imposta, in quanto in forza del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 182 ter, come modificato dalla L. 11 dicembre 2016, n. 232, art. 1, comma 81, anche per l'IVA è possibile un accordo nel concordato preventivo per un pagamento dilazionato o parziale. Altra decisione, di poco precedente, ha chiarito, quanto ai rapporti tra concordato preventivo e reato tributario, che in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 ter, non assume rilevanza, nè sul piano dell'elemento soggettivo, nè su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, la quale non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell'adozione di provvedimenti da parte del tribunale (Sez. 3, n. 49795 del 23/05/2018, G., Rv. 274199 - 01), principio ribadito da Sez. 3, n. 39310 del 17/05/2019, Lolli, Rv. 277171 - 01, secondo cui la procedura di concordato preventivo non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione, ma prima dell'adozione di provvedimenti da parte del tribunale. Dunque, per l'operatività della causa di giustificazione è imprescindibile l'anteriorità della procedura rispetto alla scadenza dell'obbligazioni tributaria, rimanendo esclusa nel caso di anteriorità della scadenza del debito rispetto alla procedura di composizione della crisi di impresa. Tutto ciò premesso, le censure difensive sono manifestamente infondate dal momento che la procedura di concordato, con transazione fiscale L. Fall., ex art. 182 ter, è stata instaurata successivamente alla scadenza del debito tributario. Secondo la stessa allegazione difensiva, il concordato e la transazione fiscale sono intervenuti nel 2017 (08/05/2017 e 06/10/2017), mentre il reato tributario si è consumato in epoca ben antecedente alla procedura di concordato, al 24/12/2014, data di scadenza del termine per il versamento dell'imposta. Come già affermato a chiare lettere da Sez. 3, n. 2860 del 30/10/2018, Rv. 274822 - 01, è condizione imprescindibile la circostanza che il debito tributario venga a scadere dopo l'istanza/ammissione di concordato. Il che non è ricorrente nel caso in esame e le censure devolute nel secondo e terzo motivo di ricorso sono, così, manifestamente infondate. 6. Quanto al primo profilo di censura in punto trattamento sanzionatorio, la corte territoriale ha ritenuto che non vi fossero ragioni per una mitigazione del trattamento sanzionatorio ed ha confermato la pena inflitta in primo grado, di mesi sei di reclusione, con il riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche. La Corte d'appello ha condiviso il giudizio espresso dal Tribunale che aveva valorizzato l'oggettiva entità dell'importo Iva non versato, ben al di sopra della soglia di punibilità anche tenuto conto della misura residua a seguito del pagamento rateale. Ritiene il Collegio, che il giudice dell'impugnazione abbia offerto una motivazione che non appare nè illogica nè contraddittoria, laddove ha ritenuto che il debito tributario era elevato ed incideva sulla gravità del reato commesso ed ha ritenuto congrua la pena inflitta in primo grado che muoveva da un anno di reclusione, pena che era stata determinata in misura di poco inferiore alla mediana. In linea generale, la determinazione della pena tra il minimo ed il massimo edittale rientra tra i poteri discrezionali del giudice di merito ed è insindacabile nei casi in cui la pena sia applicata in misura media e, ancor più, se prossima al minimo, anche nel caso il cui il giudicante si sia limitato a richiamare criteri di adeguatezza, di equità e simili, nei quali sono impliciti gli elementi di cui all'art. 133 c.p., Quanto al profilo della motivazione in relazione allo scostamento dal minimo edittale, questa Corte ha affermato che, nel caso in cui sia irrogata una pena nella misura media (nel caso in esame di poco inferiore a quella) l'obbligo di motivazione deve ritenersi assolto allorchè risulti che il giudice abbia tenuto conto, intuitivamente e globalmente, di tutti gli elementi previsti dall'art. 133 c.p., principio che deve essere riaffermato nel caso in cui, come quello in esame, la misura della pena irrogata è stata esplicitamente applicata in misura di poco inferiore alla media edittale e il giudice abbia fatto riferimento alla gravità dell'omissione, e dunque alla gravità del reato anche alla luce del disvalore complessivo del fatto. Nè può ritenersi che il giudice dell'impugnazione debba rivalutare in via automatica il trattamento sanzionatorio per effetto della nuova soglia di punibilità elevata a Euro 250.000,00 dal D.Lgs. n. 158 del 2015. E' ben vero, come affermato da Sez. 3, n. 9936 del 19/01/2016, Savino, Rv. 266631 - 01, che il disvalore complessivo del fatto deve essere rivalutato, posto che la soglia svolge la propria funzione sul piano della selezione categoriale, incidendo quindi la sua elevazione, ai fini della rilevanza penale del fatto, sul complessivo ed oggettivo disvalore penale del fatto medesimo, donde ciò giustifica la necessità di una rivalutazione della congruità complessiva del trattamento sanzionatorio alla luce del predetto ius superveniens. Ma dalla necessità di una rivalutazione del trattamento sanzionatorio non discende in via automatica la rideterminazione in melius dello stesso, tanto più come nel caso in esame nel quale il debito era di rilevante importo in presenza di una motivazione che non appare nè manifestamente illogica nè contraddittoria, dovendo il sindacato di questa Corte di legittimità essere compiuto con riguardo al profilo della congruità del trattamento sanzionatorio. Non può essere condiviso l'assunto difensivo secondo cui l'elevazione della soglia di punibilità, che incide sul disvalore del fatto e sulla sua gravità, comporterebbe sempre la rivalutazione del trattamento sanzionatorio, dovendo pur sempre misurarsi la censura con la congruità della motivazione, nel caso concreto, alla luce della entità dell'omissione, ben superiore alla soglia di punibilità anche tenuto conto della nuova soglia di punibilità e dei pagamenti rateali. Il debito tributario è rimasto nella sua integrità, ciò che è mutata è la rilevanza penale del fatto che il legislatore ha inteso ritagliare a solo le omissioni eccedenti Euro 250.000,00, e il giudice dell'impugnazione, a fronte della mutata rilevanza penale dell'omissione, ha confermato il trattamento sanzionatorio facendo riferimento alla congruità dello stesso, applicato nella misura media, tenuto conto del range edittale vigente all'epoca di commissione del fatto, e tenuto conto dell'importo non comunque minimo anche alla luce della nuova soglia di punibilità e dunque della gravità del fatto stesso. 7. Il ricorso deve essere dichiarato inammissibile e il ricorrente deve essere condannato al pagamento delle spese processuali ai sensi dell'art. 616 c.p.p.. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza "versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità", si dispone che il ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 2.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso in Roma, il 5 febbraio 2020. Depositato in Cancelleria il 30 aprile 2020