Omesso versamento IVA: è necessaria la prova che non sia stato altrimenti possibile reperire le risorse necessarie per il puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie

RITENUTO IN FATTO 1. Con l'impugnata sentenza, la Corte di appello di Milano confermava la pronuncia resa dal Tribunale di Milano e appellata dall'imputato, la quale aveva condannato C.M. alla pena di mesi quattro di reclusione, sostituita con la pena pecuniaria pari a 30.000 Euro di multa, applicati i doppi benefici di legge, in relazione alla violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, contestata al capo A), perché, quale legale rappresentante della Sidi s.p.a., ometteva di versare l'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale relativa al periodo di imposta 2014 entro il termine di legge previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, per un ammontare complessivo di 1.471.798 Euro. Accertato il (OMISSIS). Il Tribunale, inoltre, mandava assolto l'imputato dal delitto D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10-bis, contestato al capo A), perché il fatto non sussiste. 2. Avverso l'indicata sentenza, l'imputata, per il tramite del difensore di fiducia, propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. 2.1. Con il primo motivo si deduce la violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e). Lamenta il ricorrente che la motivazione sarebbe illogica, laddove ha confutato la conclusione del consulente tecnico della difesa secondo cui la verificata non ha potuto adempiere all'obbligo tributario per penuria di risorse valorizzando l'elevato volume di affari della società, pari a circa venti milioni di Euro, in quanto tale circostanza non è incompatibile con la crisi di liquidità, stante anche i pagamenti finalizzati a garantire la continuità aziendale, quali dipendenti, fornitori strategici, contributi previdenziali. 2.2. Con il secondo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. e) per non essersi la Corte di merito confrontata con la doglianza difensiva relativa all'insussistenza del dolo, avendo l'imputato deciso di dare preferenza, rispetto al pagamento dell'I.v.a., alla corresponsione degli stipendi, tutelati ex art. 36 Cost. e artt. 2777 e 2778 c.c.. 2.3. Con il terzo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606 c.p.p., comma 1, lett. b) ed e) in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis (da intendersi art. 10-ter, n.d.r.). Evidenzia il difensore che la Corte di merito non si sarebbe confrontata con il tema, introdotto in sede di discussione, dell'inesigibilità quale causa di esclusione del dolo, considerando che l'inadempimento è dipeso dal mancato incasso di 1.400.000 Euro, che ha imposto di destinare le risorse disponibili alla continuità aziendale per tutelare, in primo luogo, i centosessanta dipendenti. La Corte di merito, pertanto, sulla scia di quanto affermato dalla giurisprudenza di merito, avrebbe dovuto riconoscere l'esimente in esame, che, pur non concretizzandosi in un'impossibilità materiale assoluta, determina, tuttavia, una situazione di incolpevole anormalità delle circostanze concrete concomitanti al fatto tipico. 2.4. Con il quarto motivo si lamenta la sopravvenuta illegalità della pena, come sostituita ai sensi della L. n. 689 del 1981, art. 53, per effetto della sentenza della Corte costituzionale n. 28 del 2022. CONSIDERATO IN DIRITTTO 1. Il ricorso è fondato in relazione al quarto motivo, essendo gli altri, esaminabili congiuntamente in quanto strettamente collegati, invece infondati. 2. Le questioni poste dal ricorrente con i primi tre motivi, con cui, denunciando il vizio di motivazione e la violazione di legge, si contesta la sussistenza del dolo o, comunque, si invoca la categoria della inesigibilità quale causa scusante - questione, quest'ultima, che peraltro non era stata dedotta con i motivi di appello -, vanno impostate e risolte alla luce della sentenza n. 37424 del 28/33/2013, dep. 12/09/2013, Romano, resa da questa Corte di legittimità nel suo più alto consesso. In quella importante decisione, le Sezioni Unite hanno infatti operato una approfondita e accurata disamina dell'elemento soggettivo del delitto D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 10-ter (par. 6), osservando che, mentre molte delle condotte penalmente sanzionate dal D.Lgs. n. 74 del 2000 richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della volontà non emerge dal testo del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter, che è punito a titolo di dolo generico, per la cui integrazione e', perciò, sufficiente là consapevolezza, in capo all'agente, di non versare all'Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, consapevolezza che deve investire anche la soglia di punibilità, la quale, contribuendo a definirne il disvalore, è un elemento costitutivo del fatto. Le Sezioni Unite hanno precisato, inoltre, che "la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia di Euro cinquantamila, entro il termine lungo previsto. Il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. L'introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima applicazione della norma, nella seconda metà del 2006) ci non far debitamente fronte alla esigenza predetta". 3. Coerentemente con questa ricostruzione, si è perciò affermato che non incide sulla sussistenza del reato la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte all'esigenza predetta (Sez. 3, n. 37528 del 12/06/2013, dep. 13/09/2013, Corlianò, Rv. 257683). Ciò non significa che, in astratto, siano possibili casi - il cui apprezzamento è devoluto al giudice del merito e, come tale, è insindacabile in sede di legittimità se congruamente e logicamente motivato - in cui possa invocarsi l'assenza del dolo o l'assoluta impossibilità di adempiere l'obbligazione tributaria. E' tuttavia necessario che siano assolti precisi oneri di allegazione che, per quanto attiene alla crisi di liquidità, devono investire non solo l'aspetto circa la non imputabilità ai sostituto d'imposta della crisi economica, che improvvisamente avrebbe interessato l'impresa, ma anche che detta crisi non possa essere stata adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell'imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, dep. 15/05/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, dep. 04/042014, Mercutello, Rv. 258055). Occorre, cioè, la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni; anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, Tonti Sauro; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, dep. 29/10/2015, Rv. 265262). 4. Nella vicenda in esame, la Corte territoriale ha pienamente confermato le argomentazioni del Tribunale, rilevando come, pur a fronte di una accertata crisi di liquidità, non fosse nemmeno provato l'elemento fattuale da cui si dipanano le argomentazioni difensive, qui riproposte, ossia che le risorse disponibili fossero indispensabili per garantire la continuità aziendale, anche considerando, per un verso, l'enormità del volume di affari della società, pari a venti milioni di Euro, rispetto all'entità dei crediti non onorati, nella misura del 7,5%, che rappresenta una percentuale del tutto fisiologica rispetto all'ordinario rischio di impresa (Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, dep. 10/08/2021, Baracchino, Rv. 282237); per altro verso, la mancata prova circa l'attivazione di azioni giudiziarie o di altre iniziative finalizzate alla pronta riscossione dei crediti, di cui lo stesso consulente di parte ha dichiarato di non aver avuto alcuna evidenza. Come rilevato dalla Corte di merito, l'imputato ha perciò deciso di autofinanziare la prosecuzione dell'attività aziendale con le risorse che, invece, avrebbe dovuto accantonare, su base annuale, per l'assolvimento del debito tributario, ciò che integra il dolo della fattispecie in esame perché, così facendo, l'imputato deliberatamente effettuò la scelta, libera e consapevole, di privilegiare il pagamento di determinati creditori a discapito delle ragioni dell'Erario, ciò che, appunto, integra pienamente il dolo richiesto dalla norma incriminatrice in esame. 5. A fronte di tale apparato argomentativo, completo ed immune da errori di diritto e da profili di illogicità manifesta, il ricorrente confeziona un motivo di contenuto valutativo che non può trovare ingresso nel giudizio di legittimità, essendo preclusa a questa Corte la possibilità non solo di sovrapporre la propria valutazione delle risultanze processuali a quella compiuta nei precedenti gradi, ma anche di saggiare la tenuta logica della pronuncia portata alla sua cognizione mediante un raffronto tra l'apparato argomentativo che la sorregge ed eventuali altri modelli di ragionamento mutuati dall'esterno (Sez.. Un., n. 12 del 31/05/2000, Jakani, Rv. 216260). 6. Venendo, infine, alla questione relativa al conflitto tra l'obbligo contributivo e il diritto dei lavoratori a percepire la retribuzione agli stessi spettante, diritto avente copertura costituzionale ex art. 36 Cost., la tesi difensiva, secondo cui la condotta di omesso pagamento dell'I.v.a. sarebbe scusata, sul piano dell'illiceità penale, dalla scelta del datore di lavoro di destinare le somme disponibili al pagamento delle retribuzioni, è priva di pregio. E' ben vero che entrambi i diritti, quello correlato all'obbligazione tributaria e quello riferibile all'obbligo retributivo, sono considerati meritevoli di tutela, e tuttavia, nel caso dell'eventuale conflitto tra essi, va privilegiato quello che, solo, riceve, secondo la non irragionevole scelta del legislatore, una tutela penalistica attraverso la previsione della fattispecie incriminatrice qui in rilievo, considerando, inoltre, che tale conflitto è sorto a seguito della condotta dell'imputato, il quale, come si è detto, nel momento in cui effettua operazioni imponibili riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'I.v.a. dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando, su base annuale, le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria. Pertanto, dinanzi al contestuale sorgere delle due obbligazioni, l'imputato avrebbe dovuto accantonare le somme corrispondenti al debito tributario, onde provvedere al versamento dell'imposta entro il termine di legge. 7. Il quarto motivo è fondato. Invero, successivamente alla decisione impugnata, è intervenuta la sentenza della Corte costituzionale n. 28 del 2022, la quale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale della L. 24 novembre 1981 n. 689, art. 53, comma 2, nella parte in cui prevede che "il valore giornaliero non può essere inferiore alla somma indicata dall'art. 135 c.p. e non può superare di dieci volte tale ammontare", anziché "il valore giornaliero non può essere inferiore a 75 Euro e non può superare di dieci volte la somma indicata dall'art. 135 c.p.", disposizione applicabile al caso di specie, posto che la declaratoria di illegittimità costituzionale ha efficacia ex tunc, e, quindi, la norma espunta dall'ordinamento va considerata come se non fosse mai venuta ad esistenza. Posto che la Corte di cassazione pronuncia sentenza di annullamento senza rinvio se ritiene superfluo il rinvio e se, anche all'esito di valutazioni discrezionali, può decidere la causa alla stregua degli elementi di fatto già accertati o sulla base delle statuizioni adottate dal giudice di merito, non risultando necessari ulteriori accertamenti (Sez. U, n. 3464 del 30/11/2017 - dep. 24/01/2018, Matrone, Rv. 27183101), la sostituzione della pena detentiva inflitta, pari a quattro mesi di reclusione, può essere effettuata direttamente da questa Corte applicando il mimino edittale - come già aveva fatto il Tribunale - comminato dalla L. n. 689 del 1981, vigente art. 53, comma 2, che è pari a 75 Euro al giorno, per complessivi 9.000 Euro di multa, in sostituzione della pena detentiva inflitta dal Tribunale. La sentenza impugnata deve perciò essere annullata senza rinvio limitatamente alla sostituzione della pena detentiva in pena pecuniaria, che ridetermina in 9.000 Euro di multa. P.Q.M. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla sostituzione della pena detentiva in pena pecuniaria, che ridetermina in 9.000 Euro di multa. Rigetta il ricorso nel resto. Così deciso in Roma, il 2 agosto 2022. Depositato in Cancelleria il 3 agosto 2022