Omesso versamento IVA: sulla configurabilità dell'esimente della forza maggiore

Svolgimento del processo All'esito di giudizio dibattimentale, all'udienza del 27.3.2018, il Tribunale di Ancona pronunciava la sentenza n. 646/18, con la quale assolveva l'imputato Ba. Ne. dal reato sub b) perché non previsto dalla legge come reato e lo dichiarava colpevole degli altri reati ascritti e, ritenuta la continuazione e concesse le attenuanti generiche, lo condannava alla pena di mesi sei di reclusione, oltre al pagamento delle spese processuali; pagamento delle spese processuali; venivano inoltre applicate, ex art. 12 D. L.vo n. 74/2000, le seguenti pene accessorie: f) l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per il periodo di mesi 6; g) l'incapacità di contrarre con la pubblica amministrazione per il periodo di mesi 6; h) l'interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per il periodo di mesi 6; i) l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria; j) la pubblicazione della sentenza per estratto e per una sola volta sul quotidiano Il Resto del Carlino; con i doppi benefici di legge. Avverso tale sentenza proponeva altresì appello la difesa dell'imputato, censurando la pronuncia per insussistenza dei reati di cui agli artt. 10 bis e 10 ter D. L.vo n. 74/2000. L'appellante deduceva che il Giudice di primo grado non aveva preso in considerazione delle seguenti circostanze risultanti dalla documentazione prodotta: manifesta impossibilità di adempiere alle scadenze fiscali per la gravissima situazione economico-finanziaria delle società (a causa di lungaggini burocratiche di enti pubblici che avevano bloccato la conclusione di importanti appalti e dell'iniziativa di istituti di credito) e impossibilità di adempiere agli oneri fiscali per le procedure concorsuali in atto al momento delle scadenze e del conseguente obbligo giuridico di sospendere qualsiasi pagamento in corso in modo da garantire la par conditio creditorum a tutti i soggetti rientranti nella procedura (esimente di cui all'art. 51 c.p.). Inoltre, tale impossibilità, a cui il prevenuto non aveva concorso in alcun modo, era sopravvenuta, non prevedibile e non superabile. L'appellante chiedeva, quindi, l'assoluzione dell'imputato; o in subordine, la riduzione della pena. Interponeva, altresì, impugnazione il Procuratore Generale, deducendo che il Giudice aveva illegittimamente omesso la prescritta confisca anche per equivalente, dei beni costituenti il profitto del reato a fronte della dichiarata responsabilità per i delitti ex artt. 10 bis e 10 ter D. L.vo n. 74/2000. All'odierna udienza le parti concludevano come da verbale in atti e la Corte pronunciava sentenza come da dispositivo. Diritto Motivi della decisione La sentenza impugnata va parzialmente riformata nei termini e per le ragioni che seguono. Va, in primo luogo, che, in relazione ai reati sub a) e d), relativamente ai quali vi è stata pronuncia di colpevolezza, non sussistono le condizioni per una pronuncia assolutoria dell'appellante, alla luce degli elementi probatori emersi dall'istruttoria svolta nel processo di primo grado e indicati nella sentenza impugnata, si deve prendere atto che è decorso il termine massimo di prescrizione. Invero, stante la pena per i predetti reati e tenuto conto dell'epoca di commissione, dei termini prescrizionali applicabili e del tempo necessario a prescrivere, anche a voler considerare eventuali cause di interruttive (ex artt. 157 e 160 c.p.), successivamente alla pronuncia della sentenza di primo grado (emessa in data 27.3.2018), risulta decorso il termine massimo di prescrizione. Relativamente ai predetti reati, in ordine ai quali, come detto, non sussistono le condizioni per una pronuncia assolutoria dell'appellante, si impone, pertanto, la declaratoria di non luogo a procedere per estinzione del reato per prescrizione. Va, invece, confermata la pronuncia di colpevolezza dell'imputato Ba. Ne. in ordine al reato sub c) - art. 10 ter D. L.vo n. 74/2000, commesso il 27.12.2012, con termine massimo di prescrizione scadente il 30 agosto 2020, considerata la sospensione di gg. 64 per l'emergenza sanitaria Covid 19). Le censure mosse alla sentenza impugnata dal difensore dell'imputato si appalesano infondate. L'art. 10 ter (omesso versamento di IVA) del D.L.vo 74/2000, a decorrere dal 4 luglio 2006 estende l'applicazione dell'art. 10 bis (Omesso versamento di ritenute fiscali) del medesimo decreto legislativo all'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. L'avvenuta presentazione della dichiarazione IVA costituisce presupposto indispensabile per la sussistenza del delitto qui in esame. Ulteriore elemento è che l'omissione abbia ad oggetto le somme dovute sulla base di questa, per come auto-liquidate dal contribuente. Il legislatore ha limitato la condotta qui penalmente rilevante solo ai casi nei quali una tale dichiarazione è stata presentata e con riferimento alle somme per essa dovute, poiché la mancata presentazione della dichiarazione IVA con contestuale versamento di imposta è punita dall'art. 5 D. L.vo n. 74/00. La condotta, di natura omissiva, è data dal mancato versamento dell'IVA risultante dalla dichiarazione annuale presentata. Va poi rilevato che l'esistenza di crediti non riscossi non dimostra affatto né resistenza di una crisi di liquidità né la mancanza del dolo. Il debito Iva risulta dalla stessa dichiarazione presentata dal ricorrente; la regola generale prevalente è quella dell'Iva per cassa, cioè quella che collega al pagamento (cfr. art. 6 DPR n. 633/1972) l'effettuazione dell'operazione relativa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi a cui si applica l'imposta sul valore aggiunto. Ne consegue che il debito verso il fisco relativo ai versamenti IVA è normalmente collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ogni qualvolta il soggetto d'imposta effettua tali operazioni riscuote già (dall'acquirente del bene o del servizio) l'IVA dovuta e deve, quindi, tenerla accantonata per l'Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria (v. Cass. S.U. n. 37424 del 28.3.2013). Il delitto in esame è punibile a titolo di dolo generico, richiedendo la mera consapevolezza e volontarietà della condotta omissiva, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte. E' quindi sufficiente che il soggetto attivo abbia la coscienza e volontà di aver presentato una dichiarazione IVA e di aver, poi, omesso il versamento delle somme in essa indicate in favore dell'Erario, entro il termine anzidetto. La prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto (v. tra le altre, Cass. n. 46464/2019). Il reato in questione ha, inoltre, natura di reato istantaneo e si consuma nel momento in cui scade il termine per il versamento dell'acconto per il periodo successivo (fissato al 27 dicembre dell'anno successivo al periodo di imposta di riferimento). Dagli atti del fascicolo del dibattimento, ed in particolare dalla documentazione acquisita, risulta che l'imputato, all'epoca amministratore unico della "(...), aveva omesso di versare l'IVA relativa all'anno d'imposta 2001 - dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata - per un importo di Euro 318.464,00. Vi è da dire che l'imputato non contesta il mancato versamento, ma deduce di essere stato impossibilitato a farlo sia per la gravissima crisi economico-finanziaria (imprevedibile e a lui in alcun modo imputabile) che aveva colpito la società sia per l'impossibilità di effettuare qualsiasi pagamento, stante espresso divieto legale e giudiziale, per le procedure concorsuali in atto. Al riguardo si rileva quanto segue. Appare assolutamente irrilevante il fatto che la società non disponesse alla data prevista per il versamento dell'IVA relativa all'anno 2011, della liquidità per far fronte all'adempimento di tale obbligo, non potendosi configurare lo stato di insolvenza - e tanto meno la situazione economica di passività risultante dai bilanci - quale causa scriminante in materia di omesso versamento dei tributi erariali (v. Cass. n. 11694 del 18.6.1999). Il soggetto tenuto al versamento dell'IVA ex art. IO ter D. L.vo n. 74/2000 è infatti un soggetto percosso ma non inciso dal tributo, posto che viene dalla legge incaricato ad espletare una serie di incombenze che si risolvono nella riscossione e successivo versamento all'Erario della porzione di propria spettanza, dell'imposta sul valore aggiunto complessivo che il bene o il servizio viene ad acquisire nella propria vita economica, prima di giungere al consumatore finale. Pertanto, l'imposta, una volta incassata, deve essere versata al fisco, non essendone consentita una diversa destinazione. Nella specie, vanno escluse cause di forza maggiore o situazioni idonee e tali da far ritenere insussistente il dolo del reato. La difesa non ha dedotto elementi tali da dimostrare l'assoluta impossibilità, e non la semplice difficoltà, di porre in essere il comportamento doveroso omesso. Non sono sufficienti allo scopo i documenti che dimostrano la crisi economica dell'impresa, in mancanza di azioni efficaci dirette al risanamento dell'impresa stessa, perché tale non può essere considerata la redazione del piano allegato alla domanda di concordato. Ne deriva che l'inadempimento nei termini del debito erariale deve essere considerato il frutto di una scelta strategica imprenditoriale pienamente ascrivibile all'imputato. Invero, in base ai principi di diritto più volte ribaditi dalla giurisprudenza di legittimità, relativamente alla configurazione dell'esimente della forza maggiore rispetto al reato di cui all'art. 10 ter D. L.vo n. 74/2000, risulta indispensabile che il contribuente dimostri che gli sia stato impossibile reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie all'adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo esperito tutte le possibili azioni, comprese quelle svantaggiose per il proprio patrimonio personale, tese a recuperare le somme necessarie a estinguere il debito erariale, senza esservi riuscito per ragioni a lui non imputabili e, comunque, indipendenti dalla sua volontà (v., ex plurimis, Cass. n. 43599 del 9.9.2015; Cass. n. 5905 del 9.10.2013; Cass. n. 15416 dell'8.1.2014). Va, inoltre, ribadito, in generale, che la forza maggiore presume il verificarsi di un evento imprevisto e imprevedibile, impossibile da collegare a un'azione o - come nel caso in oggetto - a un'omissione volontaria dell'agente; sicché, per la sua configurazione, è necessario che si dimostri l'assoluta impossibilità e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (v. Cass. n. 43599/2015 citata), impossibilità, come detto, nella specie non dimostrata. Quanto al preteso effetto preclusivo della domanda di concordato, precedente alla scadenza del termine per il pagamento del debito Iva per il 2011, deve ricordarsi che, in tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di omesso versamento di IVA di cui all'art. 10 ter D. L.vo n. 74/2000, non assume rilevanza, né sul piano dell'elemento soggettivo, né su quello della esigibilità della condotta, la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo, perché essa non impedisce il pagamento dei debiti tributari che vengano a scadere successivamente alla sua presentazione ma prima dell'adozione di provvedimenti da parte del tribunale, (v. Cass. n. 39310 del 17.5.2019; in motivazione la Corte ha affermato che il principio illustrato deve essere applicato a maggior ragione nel caso in cui la richiesta di ammissione alla procedura sia stata presentata dallo stesso imputato responsabile del dissesto, in quanto, diversamente opinando, questi potrebbe evitare di incorrere in responsabilità penale con il solo deposito del ricorso; Cass. n. 49795 del 23.5.2018; Cass. n. 25315 del 12.2.2019; Cass. n. 12912 dei 4.2.2016; Cass. n. 44283 del 14.5.2013). Non può attribuirsi efficacia sostanzialmente scriminante ad una domanda presentata allo stesso imputato che aveva provocato dissesto. Diversamente opinando, si dovrebbe concludere che il soggetto responsabile, con la mera presentazione della domanda di concordato prima della scadenza del termine per il versamento Iva rilevante a fini penali, possa evitare di incorrere in responsabilità penale. Inoltre, secondo la Corte di Cassazione, è configurabile la causa di giustificazione prevista dall'art. 51 c.p. solo se i provvedimenti che impongono il dovere di non adempiere all'obbligo tributario, come l'ammissione al concordato preventivo ovvero, in alternativa, il provvedimento del tribunale che abbia vietato il pagamento di crediti anteriori, siano intervenuti prima della scadenza di tale obbligo e, dunque, non siano successivi alla consumazione del reato (v., ex multis, Cass. n. 39310 del 17.5.2019; Cass. n. 2860 del 30.10.2018; Cass. n. 39696 deli'8.6.2018; Cass. n. 52542 del 17.10.2017). Nella specie, non risulta che, prima della scadenza del termine per il pagamento, fosse intervenuto un provvedimento del Tribunale di ammissione al concordato o di divieto di pagamento di debiti anteriori. Nel caso in esame, la sussistenza dell'elemento soggettivo del dolo è resa evidente dalle circostanze sopra indicate, dal comportamento dell'imputato e dal mancato versamento, anche in parte, delle somme dovute relative all'IVA. Le risultanze istruttorie del giudizio di primo grado, quindi, dimostrano, in modo inequivocabile, resistenza del contestato reato nelle sue componenti oggettive e segnatamente soggettive e la penale responsabilità dell'appellante. Il Giudice di primo gradi ha già concesso le attenuanti generiche e la pena, peraltro contenuta, irrogata appare congrua ed adeguata in relazione agli elementi di cui all'art. 133 c.p., ed in particolare alla consistenza del fatto, alle circostanze e modalità della condotta illecita e ai concreti aspetti della vicenda, quali emergenti dagli atti del fascicolo, e non si appalesa suscettibile di ulteriore riduzione. L'impugnazione del Procuratore Generale della Repubblica presso la Corte di Appello di Ancona merita accoglimento. La confisca per equivalente è stata introdotta, nell'alveo dei reati tributari, con l'art. 1 co. 143 L. n. 244/2007, che ha esteso il campo di operatività dell'art. 322 ter c.p., prevedendone l'applicazione anche per alcune fattispecie di reato di cui al D. Lgs. 74/2000. In particolare, tale articolo 1, recita testualmente: "Nei casi di cui agli articoli 2,3,4,5,8,10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all'articolo 322 ter del codice penale". Conseguentemente, il dettato codicistico di cui all'art. 322 ter c.p., rubricato "Confisca - (1) Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'art. 444 del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se commessi dai soggetti indicati nell'articolo 322 bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo. (2) Nel caso di condanna, o di applicazione della pena a norma dell'art. 444 del codice di procedura penale, per il delitto previsto dall'articolo 321, anche se commesso ai sensi dell'art. 322 bis, secondo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di detto profitto e, comunque, non inferiore a quello del denaro o delle altre utilità date o promesse al pubblico ufficiale o all'incaricato di pubblico servizio o agli altri soggetti indicati nell'art. 322 bis, secondo comma. (3) Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme di denaro o individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero in quanto di valore corrispondente al profitto o al prezzo del reato" - risulterà applicabile anche ad alcune ipotesi delittuose tributarie. La ratio sottesa a tale introduzione va necessariamente individuata nell'intento, da parte del legislatore, di consentire l'applicazione di misure ablative patrimoniali anche per quelle fattispecie di reato inequivocabilmente caratterizzate da un "movente economico". In altre parole, il soggetto agente dei reati tributari è colui che, violando le norme, intende garantire a se stesso un illecito ed indebito vantaggio patrimoniale, che si concretizza con l'acquisizione del prezzo o del profitto del reato - ove, giova chiarire, il profitto del reato va identificato col vantaggio economico ricavato in via immediata e diretta dal reato; il prezzo del reato consiste nel compenso ottenuto dal reo quale corrispettivo dell'esecuzione dell'azione criminosa. Conseguentemente, attraverso l'introduzione della confisca per equivalente nelle fattispecie di reato afferenti il diritto penale tributario, si è voluta consentire l'ablazione patrimoniale anche {rectius, soprattutto) nei confronti di quei soggetti che pongono in essere delle condotte illecite con il precipuo ed esclusivo intento di accrescere indebitamente ed illecitamente il proprio patrimonio. Nel caso in cui risulti impossibile individuare specificamente i beni costituenti il profitto o il prezzo del reato, la confisca potrà ricadere sui beni di cui il reo abbia comunque la disponibilità, per un valore corrispondente (tantundem) a quello che avrebbe altrimenti dovuto costituire oggetto della misura ablativa. La Cassazione ha, in particolare, chiarito che l'ablazione può avere ad oggetto, fino alla concorrenza dell'importo determinato, non solo i beni già individuati nella disponibilità dell'imputato, ma anche quelli che in detta disponibilità entrano dopo il provvedimento di confisca (v. Cass. n. 33765 del 23.7.2015), rimettendo l'individuazione dei beni specifici da apprendere alla fase esecutiva demandata al Pubblico Ministero (v. Cass. n. 24430 del 20.4/13.6.2016). Tale soluzione ha la chiara finalità di sopperire alle problematiche pratiche connesse alla difficoltà di individuazione materiale dei beni oggetto dell'attività illecita. Ciò posto, si rileva che, nella specie, il Giudice di primo grado ha pretermesso l'applicazione della prescritta confisca dei beni costituenti il profitto del reato. Ne consegue che, in accoglimento dell'impugnazione del Procuratore Generale, va disposta la confisca di beni e somme che sono o saranno nella disponibilità di Ba. Ne., fino a concorrenza di Euro 318.464,00 (corrispondente alle IVA non versata). In tali termini va riformata la sentenza impugnata, che va confermata nel resto. Si fissa termine di giorni novanta per il deposito della motivazione ex art. 544 co. 3 c.p.p. P.Q.M. Visto l'art. 605 c.p.p. In parziale riforma della sentenza n. 646/18 emessa dal Tribunale di Ancona il 27.3.2018, appellata dall'imputato e dal Procuratore Generale, dichiara non doversi procedere nei confronti di Ba. Ne. in ordine ai reati a lui ascritti ai capi a) e d) poiché estinti per maturata prescrizione; dispone la confisca di beni e somme nella disponibilità o che saranno nella disponibilità dell'imputato fino a concorrenza di Euro 318.464,00; Conferma nel resto. Motivazione entro giorni novanta. Così deciso in Ancona il 16 luglio 2020. Depositata in Cancelleria il 13 ottobre 2020.